第三章 税收政策影响现代服务业发展的实证研究
3.1 我国产业结构变迁及现代服务业发展现状分析
3.1.1 我国产业结构变迁
由于本文对现代服务业概念采用了广义上的界定，其统计口径相当于我国第三产业，所以本文对现代服务业的描述所采用的数据来自于《中国统计年鉴》中第三产业的统计数据。
改革开放后，我国现代服务业快速发展，逐步成为促进我国经济增长的关键动力。由于经济增长方式转变的重要内容是产业结构调整，因此对产业结构变迁的梳理能够更好的理解我国现代服务业的发展历程。如表 3-1 所示，把我国 1978~2013年产业结构的变化分为三个阶段，而这三个阶段也正是我国现代服务业的发展过程，因此，以下通过对我国产业结构变迁的分析，来描述我国现代服务业的发展历程。
第一个阶段为 1978~1984 年：这一时期我国第一产业所占 GDP 比重由 28%增长到 32.1%左右，上升了约 4.1%;第二产业占 GDP 比重下降了约 5%.这些变动说明改革逐步解放了我国农业生产力，优化工业和建筑业与农业在国民经济中的比例关系。这期间第三产业的变动比较小，仅上升不到 1 个百分点。
第二个阶段是 1985~2012 年：经济改革将重点转移到了城市。1985~1992 年第一产业比重下降较快，而第三产业的比重由 28.7%上升到 34.8%.1993~2005 年，从总体上看，这个时期最显着的特点是第二产业发展迅速。2005~2012 年，我国以发展工业为主。随后我国产业结构开始发生转变，2005 年第一、二、三产业占 GDP比值分别约为 12.1%、47.4%和 40.5%,2012 年比重变化为 10.1%、45.3%和 44.6%.
从图 3-1 也可以看出，这一时期我国第三产业发展迅速，逐步追赶第二产业。这标志着我国工业化已经实现，综合国力得到提升。更重要的是我国第三产业产值不断攀升，与第二产业的差距慢慢缩小，标志着我国新一轮产业结构升级的开始，即加快发展我国第三产业，建立服务经济体系。
第三个阶段是 2013 年至今：2013 年我国第三产业产值所占的比值为 46.1%,首次超过了第二产业 2.2 个百分点，这标志着新一轮的产业结构转型升级初有成效。
这一时期我国倡导以信息技术为主导的第三产业迅猛发展。工业化步入后期，以现代服务业为主导的服务经济逐步形成。产业结构升级，支持现代服务业发展成为我国的新目标。
从上述分析可以看出，改革开放以后我国经济发展方向以农业为主导产业，之后开始工业革命，随着工业化进入后期，我国综合国力和国际地位不断增强，第三产业比重逐渐增大。现代服务业丰富了第三产业的内涵，发挥对工业和建筑业、农业的支撑作用，调整我国产业结构，因此积极发展现代服务业是我国当前经济发展的首要任务。
3.1.2 我国现代服务业的发展现状
（1）我国现代服务业总量分析
1997 年，我国首次提出了现代服务业概念，当年我国现代服务业产值仅 26988.1亿元，随着我国加入 WTO,其总产值开始大幅提升。1997 年到 2013 年，我国现代服务业占 GDP 上升了 11.9 个百分点。2003 到 2013 年十年间，从 56004.7 亿元上升至 262203.8 亿元，年平均增长率达到 24.0%.2013 年为我国“十二五”时期的第三年，同比增长了 13.1%.2013 年第三产业占国民经济的比重超过了第二产业 2.2 个百分点，这标志着我国进入服务业经济时期。
产业贡献率是反映现代服务业发展程度的指标，能够表示现代服务增加值对总体经济推动的能力。如表 3-2,在 1997 年，现代服务业只占 33.5%,并且逐年出现不稳定的波动状态。2001 由于我国开始号召大力发展现代服务业，使这一指标达到最高值，随后两年有所下降。纵观近十年的比率，其平均值为 47.7%,高于现代服务业产值占 GDP 比重 46.8%,说明近年来我国现代服务发展趋势越来越符合经济发展规律，在经济中的地位不断提高。
现代服务业的拉动是反应现代服务业对一国 GDP 增长的拉动作用。如表 3-2所示，1997 年现代服务业对 GDP 的拉动为 3.1%,随后在 2007 年达到最高为 6.6%.
近两年现代服务业对 GDP 的拉动并不高，分别为 3.5%和 3.6%.这说明虽然我国现代服务业产值虽然超过了工业和建筑业，但对国民经济的拉动作用还没有显着的成效，未来现代服务业的发展和提升空间巨大。
如图 3-2,现代服务业增长对我国 GDP 的增长具有带动作用。1997 年，由于初步提出了现代服务业这一概念，发展目标不够明确，相关政策不够完善，我国现代服务业的增长率并不高。2002 年其增长率开始提高，并逐步超过了 GDP 的增长率。
从总体上看，现代服务业的发展一直是随着我国经济增长趋势的变化而变化。但近年来，我国现代服务业虽然产值超过了工业和建筑业，但从增长率看，仍然低于国民经济的增长率，这说明现代服务业的发展仍然有很大空间，还没有完全发挥对国民经济的促进作用。
（2）我国现代服务业结构分析
图 3-3 显示出我国现代服务业内部结构。其中，各行业增加值的结构可以从饼状图看出：批发和零售业的比重最大为 21.2%,金融业和房地产业分别为 12.8%和12.7%,而其中的信息传输、计算机服务和软件业等具有高技术性的新兴现代服务1上，并且加快升级传统服务业，将更多的技术和管理手段运用到这些行业中去，提高现代服务业的整体水平。
根据经济区的划分可以将我国分为东、中、西部地区①，表 3-3 可以看出，2004~2013 年，我国三大地区现代服务业生产总值连年快速上升，2013 年地区生产总值是 2004 年的 4 倍左右。其次，从现代服务业占地区生产总值的比重看，十年间东部地区上升了 5.57 个百分点，而中部地区和西部地区没有增加，反而出现下降趋势。这说明现代服务业发展主要集中在东部，而中部和西部现代服务业发展严重滞后。2013 年，东部地区现代服务业增加值为 161855.77 亿元，占本地区生产总值46.33%;中部地区为 56489.36 亿元，占比 36.52%;西部为 47945.42 亿元，占比 38.05%.
由此可见，我国东部地区现代服务业在整体经济中的地位明显好于中、西部地区。
而在总量上中部高于西部地区；从相对量看，中部略低于西部地区。以上数据均说明我国现代服务业目前区域发展不平衡。
3.1.3 我国现代服务业发展存在的主要问题
（1）总体发展滞后
与发达国家相比，我国现代服务业发展仍较落后。首先，根据联合国统计司统计数据显示，现代服务业增加值平均比高达 70%以上，其中收入较低的国家也已经超过了国民生产总值的一半①。因此，我国现代服务业占比和其他国家相比较低，能够提升的空间很大，这与我国目前在国际上的经济地位不符。其次，大部分国家现代服务业的劳动力人数最多，发达国家现代服务业的就业比重均在七成左右，而我国现代服务业就业比重只占总就业人口的三分之一，说明我国现代服务业未起到解决就业压力的作用。
（2）内部结构不合理
现代服务业是从工业中逐步分离出来的行业，随着我国工业的比重不断提升，工业化进程推动了服务业的发展，虽然我国现代服务业的发展进程很快，但其内部结构仍然不合理。首先，当前我国批发零售等升级改造的现代服务业占总体比重仍然很高，而其中新兴服务业即金融、现代物流和信息服务等行业不仅数量较少，而且大多处于初级发展阶段。其次，现代服务业中各行业增加值不高，对投入资源的利用率不够，在一定程度上限制了现代服务业的发展。这些是由于我国现代服务业还处在初级阶段，在内部提升能力急需提高。随着我国产业结构的调整，现代服务业的内涵会逐渐丰富。
（3）发展不均衡
经济发展规律表明，现代服务业的规模和结构会受到人口数量影响，即城市是现代服务业的发展的集中区，城市能够提供发展空间。城市化水平决定了一个地区服务性消费需求的多少。2013 年，我国东、中、西部地区现代服务业增加值分别为167027.16、62638.14、36625.25 亿元，占其地区生产总值的 45.92%、36.52%、38.64%.
由此可见，现代服务业发展程度和经济发达程度一致由发达到欠发达地区逐次递减。
我国现代服务业发展区域不平衡，因此未来我国应将现代服务业发展的重点转移到各个地区上。
3.2 我国现代服务业的税收政策
近年来，由于我国营改增进程的不断推进，现代服务业税收政策变动频繁，增值税、营业税、企业所得税是影响现代服务业发展的三个主要税种。本文对近两年现代服务业主要税收优惠政策进行梳理，有助于找出政策中存在的问题。
3.2.1 现代服务业增值税税收政策
1994 年，我国开始实行生产型增值税，2009 年 1 月 1 日之后将增值税改为消费型。2012 年，我国实施营改增，2013 年将试点扩展到全国。营改增主要作用于我国现代服务业。表 3-4 为我国现代服务业中营改增部分行业一般纳税人适用的税率。下文梳理了近两年与现代服务业相关的增值税优惠政策。
（1）小规模纳税人征收率及小微企业起征点的调整2014 年将小规模纳税人征收率统一调整为 3%,简化了征收率①。针对小微企业，若是月销售额为2~ 3万元的小规模纳税人，截止2015年末享受免征增值税的优惠②。
这些政策主要针对我国小微企业和个体工商户。
（2）免征、不征税及零税率
跨境服务免征增值税的服务行业有：在境外提供的会议和展览；在境外提供的仓储服务；标的物在境外的有形动产租赁；为出口货物提供的邮政业和收派服务；在境外进行的广播影视节目发行和播映服务③。
电信业：境内单位或者个人向境外提供的电信业服务，免征增值税；积分兑换的电信服务，不征收增值税①。
铁路运输及邮政业：铁路国际和航天运输服务适用零税率②。
文化企业：新闻出版广电的电影制片、发行、放映，电影制片厂及其他电影企业销售电影拷贝、转让版权的收入，农村电影放映的收入免征增值税；广播电视运营服务企业收取有线数字电视收视及维护费，农村有线电视收视费，免征增值税③。
3.2.2 现代服务业营业税税收政策
目前，我国现行的营业税的税目主要是根据不同行业种类分别设置的，营改增后现代服务业中征收营业税的企业范围缩小，其中主要包括金融保险业（5%）和生活性服务业（3%和 5%）等，其他现代服务业均已加入营改增范围，因此近两年新出台的与现代服务业相关的营业税优惠政策较少：在小微企业方面，对月营业额 2~3万元的营业税纳税人免征营业税④。在金融保险业方面，我国针对保险公司中部分保险服务尤其是人身保险规定了免税优惠⑤，对于金融机构从农民或从事农村活动的企业提供小额贷款业务所取得的利息给予免税优惠⑥。在文化科普单位方面，科普单位以及与地方科研机构联合开展的文化活动取得的门票收入免征营业税。
3.2.3 现代服务业企业所得税税收政策
企业所得税法规定一般纳税人税率为 25%,小微企业和高新技术企业分别为 20%和 15%的优惠税率。近两年，对现代服务业所得税税收优惠政策较多，主要包括：
（1）固定资产加速折旧的优惠政策。在缩短折旧年限或者加速折旧方面，我国新规定信息传输、软件和信息技术服务业 2014 年后购入的固定资产，以及所有现代服务业 2014 年以前购入的价值超过 100 万的固定资产可采取该种折旧方式；现代服务业企业在 2014 后购入且价值小于 100 万元，用于研发和生产经营的机器设备可作为当期费用一次扣除；已经购入的价值不超过 5000 元的固定资产允许一次性在所得前扣除⑦。
（2）研究开发费用税前加计扣除。现代服务业为从事研发活动人员所缴纳的“五险一金”;保证研发专用机器设备正常运行而耗费的成本费用；相关机构鉴定研发成果的咨询费用可在企业所得税前扣除。
（3）金融机构。金融机构发放给农户的小额贷款所取得的利息，减按 90%计算应纳税所得额①。
（4）技术先进型服务企业。在北京等 21 个中国服务外包示范城市设立的技术先进型服务企业，能享受 15%的企业所得税优惠税率②。
（5）现代服务业合作区税收优惠。广东横琴新区等现代服务业合作区内的企业可以享受 15%的低税率优惠政策③。
（6）小型微利企业。新政策规定，年应纳税所得额低于 10 万元的小微企业均可减半征收企业所得税④。
3.2.4 现代服务业其他税收政策
其他税种的现代服务业税收优惠政策较少、针对性不强。在个人所得税方面，免征个人所得税的项目有：保险公司的营销员的展业成本，个人取得的教育储蓄利息，高级专家从人事关系所在单位取得的工资薪金。在出口退免税方面，外贸服务企业以自营方式出口货物，同时特定情形的，按自营出口的规定申报退（免）税：
自产货物；已货物销售给外贸服务企业⑤。
3.3 营改增对现代服务业的影响分析
截止到 2014 年，我国营改增试点扩大到了现代服务业大部分行业中。根据税收统计数据显示：“到 2014 年底，营改增纳税人总计 410 万户，一般纳税人 76 万户，小规模纳税人 334 万户；绝大多数纳税人因营改增降低了税收负担，全年共减税 898 亿元；原来就是增值税纳税人的企业因可抵扣增加，共减税 1020 亿元；2012年营改增共减税 423 亿元，2013 年全年减税 1548 亿元⑥”.根据上述数据可以看出，营改增的减税效果已经开始显现。但部分行业如交通运输业、电信业中出现了税负增加的现象。本节主要讨论营改增影响现代服务业的因素，为继续开展营改增试点提出完善的政策建议做铺垫。
3.3.1 营改增对现代服务业税收负担的影响
（1）营改增对增值税税收负担的影响
以一般纳税人为例，设置以下未知变量：令 T 为行业营改增后税收负担变化，v 代表某行业营业税税率，t 代表某行业的增值税税率，R 代表某行业的营业收入，因此 vR 为某行业的营业税额。假设，营改增后企业的营业收入不变，则 Rt/（1+t）为该行业增值税销项税额，xy代表可税抵扣的 y 种商品或服务的价格，ty代表该种商品或服务的增值税税率。因此，现代服务业营改增后税收负担的变动可以表示为：
从上面的公式，可以看出影响企业税收负担因素有两个。一是营业税和增值税两者的税率差；二是可抵扣进项税额占现代服务业营业收入之比，即可抵扣的进项税额占营业收入比重越高，减税越多。
首先分析价内税与价外税的转换对一般纳税人税收负担会产生影响。应纳税额等于企业营业收入与适用税率（3%、5%）的乘积为营业税额，由于营业收入不变，但营业收入是含税的，要把税额从收入中剔除，因此改革后的计税依据小于原营业税计税依据。根据现行改革情况，假设企业没有可抵扣项目时，做如下三种讨论：
第一种情况，原营业税率为 5%,现行增值税率为 6%,则改革前应交营业税为R×5%=0.05R,实际税收负担为 5%.营业收入不变，剔除税额的收入为 R/（1+6%）≈0.943R,则应交增值税为 0.943R×6%=0.0566R,实际税收负担 5.66%.名义税收负担相差 1%（6%-5%），实际税率相差 0.66%（5.66%-5%）。
第二种情况，原营业税率为 3%,现行增值税率为 11%,则改革前应交营业税为 R×3%=0.03R,税收负担为 3%.营业收入不变，剔除税额的收入为 R/（1+11%）≈0.901R,则应交增值税为 0.901R×11%=0.099R,税收负担为 9.9%.改革前后，名义税收负担相差 8%（11%-3%），而实际相差为 6.9%（9.9%-3%）。
第三种情况，原营业税率为 5%,现行增值税率为 17%,则改革前应交营业税为 R×5%=0.05R,实际税收负担为 5%.营业收入不变，剔除税额的收入为 R（/1+17%）≈0.855R,则应交增值税为 0.855A×17%=0.14535R,税收负担约为 14.54%.名义税收负担相差 12%（17%-5%），实际相差 9.54%（14.54%-5%）。
通过上述三种情况的分析可以看出，从理论上说，由于收入中的税额被剔除，营业收入减少、基本税率提高，在无可抵扣项目的情况下导致企业税收负担增加：
第一种情况，如果名义上增加 1%,则实际增加 0.66%;第二种情况，名义上增加1%,则实际增加约 0.86%;第三种情况，名义上增加 1%,实际增加约 0.795%.因此，营改增后想要降低企业的税收负担，就应该尽量增多企业可抵扣项目。只有可抵扣项目占营业收入的比重大于税收负担实际增加率的时候，营改增才能达到减轻纳税人税收负担的效应。
其次分析可抵扣进项税额增加对现代服务业一般纳税人税收负担的影响。营改增后，由于税率是无法改变的，现代服务业的营业收入不变，如果没有可以抵扣的项目或者抵扣项目较少，现代服务业的税收负担会高于征收营业税时候的税收负担。因此，在既定的税率下，可抵扣项目的多少，直接影响改革后一般纳税人的税收负担。根据上文的分析可知，现代服务业一般纳税人三种改革情况来看，可抵扣项目占营业收入的比重应分别至少为 0.66%、0.86%和 0.795%,才不会给一般纳税人增加税收负担。由此可见，在既定税率情况下，税收负担的变化是由可抵扣的商品或劳务占企业营业收入的比重决定的，该比重越大，现代服务业的税收负担降低程度越显着。
小规模纳税人依据征收率计算征税，不能抵扣进项税。因此，营改增对小规模纳税人产生的影响与一般纳税人不同。现代服务业营改增小规模纳税人截止 2014年底，总计 311.01 万户，虽然户数总量占全国纳税户数高达 81%,但其税收比重只在 20%左右①。这是由于营改增对小规模纳税人的征收方式不变，并且将税率由 5%降低至 3%.税率的直接降低减轻了小规模纳税人的税收负担，尤其是小型微利的服务性企业能够享受双重优惠。
（2）营改增对企业所得税税收负担的影响
由于营改增前，现代服务业缴纳企业所得税的计税依据为净利润；改革后，现代服务业企业所得税的计税依据会换算成不含税额的收入。这里继续假设税改前后年营业收入不变，由于收入变化企业所得税减少也可以根据不同改革税率分为三种情况：第一种情况，原营业税税率为 5%,改革后增值税税率为 6%,则企业所得税因收入的变化会减少[1-1÷（1+6%）]×25%=1.42%;第二种情况，原营业税税率为 3%,增值税率改为 11%,则企业所得税会直接减少[1-1÷（1+11%）]×25%=2.48%;第三种情况，营业税税率为 5%,现行增值税税率为 17%,则企业所得税会减少[1-1÷（1+17%）]×25%=3.63%.
但考虑到营改增会给现代服务业企业所得税应纳所得税额造成其他影响，所以，企业所得税增加还是减少需综合评判。首先，现代服务业在缴纳企业所得税之前，可以将营业税从利润中扣除。增值税不能在企业所得税前扣除，这会增加现代服务业应纳税所得额。其次，应纳所得额还会受到营业税金及附加、成本费用、固定资产价值及折旧的影响：若应纳增值税比营业税减少，则营业税金及附加减少；改革后，企业的成本费用包含在进项税额中，不能税前扣除；企业购置的固定资产计税基础不含税，折旧额也会减少；这些都可能导致企业所得税增加。因此，营改增后企业所得税的变化受到营业收入、企业所得税前可扣除项目的影响。
（3）营改增对其他税种税收负担的影响
城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加的计税基础是流转税，现代服务业根据计税基础乘以适用税率计算并计入营业税金及附加。因此，在营改增后，如果现代服务业承担的流转税额减少，这些税额也随之降低，减轻企业税收负担；但如果税改后流转税额增加，这些税额也会增加，加重现代服务业的税收负担。
由此可见，营改增对现代服务业税收负担的影响，主要受增值税的税率，可抵扣项目，营业收入，企业所得税税前扣除项目、营业税金及附加科目等因素的综合影响。
3.3.2 营改增对现代服务业的其他影响分析
（1）影响现代服务业的经济行为
营改增之前，营业税是现代服务业征收的主要税种，购买服务均不能抵扣进项税。随着我国营改增的推进，服务逐步和商品、修理修配劳务一样，能够开具增值税发票。与现代服务业合作的下游企业购买服务能够取得发票作为进项抵扣凭证，有效的降低了下游企业的成本。这也为现代服务业本身提供了议价的资格，试点企业和下游企业能够博弈分担因进项可抵扣增加的收益，因此营改增有利于加强了现代服务业与其合作企业的业务关系，有利于服务项目的拓展。
另一方面，营改增后增加了部分现代服务业特定服务贸易出口时给予零税率和免税的政策。改革后，服务业的技术开发和转让、咨询鉴证服务、软件信息服务等均可享受免税或零税率的税收优惠政策。这大大降低了以研发技术为主的现代服务业的税收负担，鼓励技术服务性企业扩大对外出口贸易，有利于我国跨境服务贸易的发展。
（2）影响现代服务业的财务管理
第一，在会计核算方面。由于现代服务业主体税种的改变，因此企业的会计核算会受到影响。营业税额直接用营业额乘以税率计算得出，而增值税需要计算进项税额。现代服务业在会计核算时，需要在采购、计提和缴纳三个环节进行核算，增加了现代服务业会计核算的难度。另外，对那些为现代服务业提供财务服务人员的业务素质也有了更高的要求。因此，现代服务业应避免因会计核算制度不健全、财务人员能力不足引发的不必要成本费用的增加，以及税务主管部门的处罚。
第二，在发票管理方面。改革后，现代服务业可以开具增值税票。增值税的税控系统较为严格，这会增加现代服务业发票管理、纳税申报等方面的工作量和发票管理成本。因此，现代服务业需合理配置资本和劳动力，做好发票管理工作。
