作业成本法的基本原理

　　第二章 作业成本法的基本原理

　　第一节 作业成本法的基本观点和概念体系。

　　一、作业成本法的基本观点。

　　生产过程所消耗的资源就是成本。核算成本需要将间接费用进行分配，传统的成本核算方法采用单一标准进行分配，例如采用总工时或者工人工资作为一类产品成本分配的标准，先计算出间接费用分配率，再依次计算企业产品应分配的间接费用，最后将产品的直接费用和间接费用进行汇总就得到产品的成本。这种以单一标准分配间接费用的成本核算方法计算出来的成本已经不是那么准确了。

　　作业成本法就是在顺应市场需求的前提下产生的。依据作业成本法的核算原理：

　　企业把资源分配到作业，再把作业作为分配的对象，将作业量的消耗作为分配标准，计算出作业分配率，最后才得出企业的成本。

　　作业成本法对成本的核算是以作业为基础，它认为产品的制造过程所消耗的资源形成其成本，对成本的分配可以用作业来归集，在归集中，要建立许多具有"同质性"的作业集合。即将产品的生产流程划分为不同的作业，根据作业所消耗的资源价值，将其分配到各个产品，从而完成对产品间接成本的分配。同时，通过对作业信息的分析和利用，对产品的生产流程进行改进，减少不能增值的作业，从而对成本进行控制和降低。

　　企业进行作业成本核算的时候，通过对作业所归集的成本进行分析，确定成本动因，并计算每一个作业中心的成本动因数量，并据此计算成本动因率，通过成本动因率将成本分配到每件产品上。而在传统的成本核算方法下，企业首先要假定一个成本分配的标准，这个标准很单一，企业所有的产品成本都是依据这个标准进行分配的。因此，相对于传统成本核算方法，作业成本核算出来的成本比较精确。

　　首先，作业成本法认为：产品的成本是生产中对资源耗费的结果，而这些资源并不与产品直接产生联系，资源和产品是通过作业联系在一起的。成本的计算依靠作业，而作业又要消耗资源，即作业成本法的核算过程是：资源-作业-产品；而传统成本核算方法的过程是：资源-产品的过程。

　　其次，在作业成本计算方法下，企业以作业为依据对耗费的资源进行分配，企业进行成本核算的关键就是要确定成本发生的动因，而且通过作业成本法，企业可以很好地分清任，使得一些不可以控制的成本变得可控。因此，作业成本法不仅仅是一种新型的先进成本核算法，更是企业进行管理以及成本控制的一种手段。

　　在作业成本法下，制造费用的分配标准变得多元化，即根据各成本库的作业活动确定成本动因，并以此分配制造费用。把制造费用的分配范围从整个企业缩小为若干各成本库，这样可以避免在传统成本法中出现的产品或劳务成本的扭曲。

　　二、作业成本法的概念体系。

　　作业成本核算模式中，分配企业生产间接费用的依据是资源耗费的成本动因。在核算过程中建立了许多新的概念，如：资源、资源动因、作业、作业链和价值链等。

　　1.资源。

　　资源是企业在产品生产过程中所耗用的各类成本、费用项目。主要包括不能纳入产品直接材料和直接人工的其他费用项目，如材料费，修理费以及车间设备的折旧费等。

　　2.作业。

　　作业是指一系列的工作流程和程序，即企业在生产或管理的过程中所进行的操作。在作业成本法中，以作业为中介把资源耗费与产品的生产成本连接在一起，在企业中按照产品的各个生产工序之间的逻辑关系把生产流程划分为不同的作业。在划分作业的过程中应注意：第一、作业是反映投入与产出连动的实体。

　　第二、要把不能增值的作业从作业流程中进行剔除，仅对能够增值的作业进行划分与核算。我们将企业的生产划分为单位产品作业、批次产品作业、产品线作业和机构支持作业。

　　3.作业链和价值链。

　　生产过程中的作业之间是层层传递的关系，它们之间相互配合，作业连接了成本的消耗和产品的产出，随着作业的层层传递，作业所消耗的成本也层层传递。当作业所产出的产品在市场上销售实现价值，那么作业链就形成了价值链。

　　4.成本动因。

　　作业成本法是按照"资源-作业-产品成本"来对成本进行核算，资源、作业和产品成本是有成本动因连接起来的。成本动因是指在生产过程中决定成本发生的重要事项，并最终成为分配成本的标准。在具体的核算过程中，根据成本动因在成本核算中的地位，把成本动因划分为资源动因和作业动因。

　　资源动因，资源动因是联系资源消耗和作业中心之间的枢纽，作业量的多少决定着资源消耗的多少，所消耗的资源和最终产量没有直接关系。资源动因是决定作业成本核算程序中第一阶段成本分配的驱动因素，反映作业中心归集成本的多少和成本的来源。通过分解资源动因，促使资源的合理配置，寻求企业成本控制的途径。作业动因，即驱动作业生产出产品的驱动因素，决定了产品消耗作业的多少。它是介于资源消耗和最终产出之间的成本分配标准，决定着作业成本库如何分配到各类产品中。作业动因是作业成本法的中心环节，可以揭示企业中哪些作业不是必须的或者可以改善的，帮助管理者发现和消除不能够增加顾客价值的作业，找到作业成本控制和成本降低的方法。

　　三、作业成本法的核算过程。

　　运用作业成本法在核算产品成本时，将生产过程划分为不同的作业，以作业为成本核算对象，分析作业链上的资源成本动因，将资源的成本分配到各个作业中，再根据各个作业的成本动因将作业成本库的成本分配到作业产出品，最终计算出最终产品成本。也就是说，作业本法首先计算单个作业的成本，然后根据生产每一件产品或者服务所需的作业组合将成本分配到诸如产品或服务等成本对象上。

　　第二节 作业成本法与传统成本法的比较。

　　一、作业成本法与传统成本法的区别。

　　1.适用的领域不同。

　　传统成本法适用于产品结构单一，大批量生产，达到规模效益的劳动密集型企业，在这种企业中流水线的生产方式使得生产作业循环反复，在生产过程中设备、技术和原材料都处于基本稳定，间接费用占成本比重较小。

　　作业成本法适用于产品品种多样，生产过程复杂，生产环节多、容易辨认，不同批次产品投产数量相差大，间接费用占产品成本比重较大的资金密集型企业。

　　2.核算对象不同。

　　传统成本法以企业的最终产品作为核算对象，核算成本时侧重于产品的生产过程，在某一批次的总量成本基础上，运用统一的分配率对间接费用支出进行分配。

　　作业成本法的核算对象包括最终的产品、资源、作业和作业中心，成本动因将资源、作业和最终产品有机地联系在一起。作业成本法不仅仅核算产品成本，还将原材料、客户、销售渠道等作为成本核算的对象，对企业的全程成本进行核算和管理。

　　3.分配标准不同。

　　传统成本法下，对产品生产过程中的间接费以直接人工工时或设备工时为分配标准，平均地分摊到产品的成本中。在分配的过程中，没有考虑实际的产品生产所消耗的资源与费用的配比，只是一种近似的分配方法。

　　作业成本法是以成本动因作为分配的基础，在分配过程中将产品的生产过程划分为若干层次的作业，通过对作业成本的核算来对间接费用进行分配，作业的划分使得分配的间接费用归属性更加明确，提高了成本信息的准确性。

　　二、作业成本法与传统成本法的联系。

　　1.两种方法的目的相同。

　　两种方法的最终目的都是计算出最终产品的成本，传统成本法是将生产过程中的资源耗费进行分配、再分配，最终计算出产品的生产成本，作业成本法是将生产过程中的资源耗费在作业中心进行分配，按照产品生产所耗用的作业来计算成本。

　　2.两种方法对直接费用的确认和分配相同。

　　在成本核算的过程中，两种方法对生产耗费的直接费用的确认是相同的，对间接费用的分配在两种方法中是有区别的。传统成本法中，运用一个统一的标准对间接费用分配，分配的标准过于单一，最终会导致产品成本信息失真。作业成本法中，对产品生产过程进行细分，划分为若干各作业，在每个作业中心选择不同的成本动因作为分配标准，这样有针对性的划分能够真正抓住生产过程的一些动态的变量，使得最终核算的成本更加准确。

　　三、作业成本法与传统成本法的核算比较。

　　红星工厂生产 A、B 两种产品，A 产品属于高科技产品，小批量生产，B 产品科技含量较低，大批量生产。两种产品 2013 年 10 月的成本资料见表 2-1,该厂当月制造费用总额为 395790 元，与制造费用相关的作业有 4 个。

　　1.使用传统成本法计算两种产品成本。

　　该厂以产品生产设备工时为标准分配制造费用。

　　对比两种方法计算的单位产品成本，在作业成本法下，A 产品成本为 1163元比传统成本法计算的成本 216.1 元高出 946.9 元，B 产品的成本为 180.85 元，比传统成本法计算的成本 192.4 元低了 11.55 元。由此，可以看出，传统成本法下，科技含量高、生产批量小的产品成本容易被低估；科技含量低、生产批量大的产品成本则容易被高估。

　　通过两种方法的比较，作业成本法具有明显的优势：第一、对成本的核算更加准确、合理。通过将生产过程划分"作业",对每个"作业"的资源耗费按照成本动因进行分配，细化了制造费用，将产品的实际资源耗费与产品的生产相关，从而使产品的成本核算更合理。第二、有助于降低产品成本。划分作业的过程实际是对生产过程的重新分析，将生产过程中不能增值的部分进行剔除，仅核算增值的部分。这样做，可以为降低产品成本提供依据。第三、理清作业库的责任，完善责任中心的业绩评价。作业成本法将制造费用以"作业库"为标准进行分配，这样可以更明显的看到各个作业库的成绩，以"作业库"建立责任中心，将"作业库"的利润作为业绩评价的依据。

　　第三节 作业成本法在我国企业应用的可行性。

　　传统成本法已不再适合我国目前的企业环境。随着现代化技术的不断进步，我国企业的生产逐渐向多品种、小批次的生产模式转变，企业的生产环境、设备和工艺都产生了很大的变化，传统成本法对成本信息的披露不够全面、准确。

　　企业的廉价劳动力成本优势正在丧失。长期以来，我国企业在竞争中主要依赖廉价的劳动力优势，近年来，这种优势正在逐渐丧失。对生产成本进行精细化、科学化管理正在成为影响企业生产和发展的主要因素。先进的管理理念要求有配套的管理方法，作业成本法可以为企业管理者提供准确的成本信息，可以有效地提高企业的产品设计、生产系统优化，以及全面质量管理。可以将其作为现代管理的有效辅助手段。

　　作业成本法具有很强的灵活性，不仅可以用于生产成本核算，还可广泛用于企业产品设计、定价、获利能力分析以及质量管理等许多方面：第一、在当前买方市场的环境下，企业可以采用作业管理思想对市场进行增值性分析和因果联系分析，生产高质量、低成本和适销对路的产品。第二、在过程管理中应用作业管理思想，以企业整体最优和长期利益为原则，一方面开发新产品，提高市场应变能力，同时改进生产工艺，合理、有效地配置经济资源；另一方面对销售和售后服务等非生产环节的成本进行控制和优化。第三、受环境影响较大的企业，运用作业成本法对其生产经营过程进行作业分析，进行作业链和价值链管理，实现局部和整体的优化组合。

　　作业成本法是企业成本管理中比较有效的手段之一。国外企业对作业成本法的使用越来越多，同时对这种方法的满意度越来越高，通过他们的实践表明，实施作业成本法在对产品成本信息的披露、产品价格的制定以及产品销售等活动中均取得了良好的效果。

　　第四节 影响作业成本法实施的制约因素。

　　1.应用中的环境制约因素。

　　从外部环境来看，自上世纪九十年代我国引入作业成本法以来，有很多学者和专家都在研究其在我国的使用，并且也取得了一定的成绩。但作业成本法中一些核算方法与我国的会计准则相违背，例如，作业成本和传统成本对间接费用的界定不同，这样会导致成本信息不同，最终影响财务报表中的数据不准确，给相关人员带来诸多疑惑。从内部环境来看，我国大部分企业在组织生产时以产品为中心，对生产的计划和控制力较弱，生产管理模式非标准化、非程序化，目标对象不明确。这些与作用成本法所要求的标准化、程序化生产，严格控制生产的前提相违背。从社会环境来看，我国企业正处于从劳动密集型向资本和技术密集型企业转变的转型期，生产力水平相对较低，并且企业在短时期内不可能有很大的突破。

　　2.企业会计电算化水平较低。

　　作业成本法在核算中需要对制造费用采用多重分配标准，这样就需要企业在实施该方法时收集和处理大量的数据，这样复杂的工作需要计算机网络信息系统的支持。虽然我国有很多企业已经采用了很多会计电算化系统，并且已经开发和建立了集采购、生产、成本管理等为一体的管理信息系统如 ERP 系统，但由于起步较晚，技术水平较低，系统中信息的处理与作业成本法没有很好的连接。因此，作业成本核算的数据分析还是比较困难的。

　　3.人员素质问题。

　　作业成本法要求核算人员既掌握会计知识又有较高的计算机操作水平，在核算的过程中对成本动因的分析还涉及企业的其他部门，需要相关部门的人员进行配合。因此，各部门之间的协调关系也成为制约作用成本法适用的因素。

　　4.作业成本法本身的问题。

　　从适用范围上看，作业成本法并不一定适用于所有类型的企业，它要求企业具有这样的特点：产品种类多、生产技术水平有差别、间接费用占比重大等。这样就把一些规模小，产品品种少的企业排除在外了。

　　作业成本法在作业的划分、成本动因的分析以及成本库的确认等存在一定的主观性。这些全凭核算人员的主观理解，不同的核算人员制定的标准不一样，导致核算的结果也不同。这种主观随意性使作业成本法的准确性出现偏差。

　　5.投入成本高，风险大。

　　企业在实施成本核算变革时，需要一个很长的周期。首先在前期需要进行核算体系的设计、人员的培训等工作，这些都是需要大量的投入。在实施过程中，收集、分析和计算数据也是一项庞大的工程，在短时期内是无法让企业看到效益的，可能会使企业失去参与的热情。并且在实施过程中还存在着较多的不确定因素，风险较大，使得很多企业不愿意轻易尝试。