财务报表审计与舞弊审计的流程比较

　　目前舞弊审计是一项重要的审计工作内容。研究人员认为舞弊审计程序既不是一种理论问题，也不是一种实践问题，很少将其作为一种“问题”进行系统研究。然而，过于原则化的舞弊审计程序并不适合每次的实际情况，审计人员只有遵循道德原则以及相关审计过程中的执行标准，不断研究、探索新方法，才得以在新形势下保证舞弊审计工作的顺利进行。

　　一、舞弊审计的再认识

　　（一）舞弊的定义 美国注册会计师协会（AICPA）在2002年颁布的《审计准则第99号---考虑财务报告中的舞弊》中对舞弊的解释是：“舞弊是一种有意掩藏事实的故意行为。”国际内部审计师协会（IIA）在1993 年颁布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法的欺骗和违法行为，通常是由一个组织内部或外部的人员进行财务舞弊。”

　　为了能够更深层次明确舞弊的含义，本文将舞弊与错误、舞弊与欺诈进行比较研究。错误与舞弊二者之间最大不同之处在于，错误的行为主体没有特定目的，在一般情况下是指遗漏或者误述财务报表中涉及金额部分以及报表中应该披露的内容，例如通过非法途径谋取个人利益，这种行为容易被发现，是一种过失行为，一般不会造成很大损失。反之，舞弊的行为主体拥有非法谋取个人利益的特定企图，通过粉饰、伪造、伪装等一些非法手段，表现得容易隐藏不易被发现，是一种不法行为，使公司的股东和债权人蒙受巨大损失。欺诈与舞弊二者之间最大的不同之处在于，欺诈是一种故意欺骗行为，以坑害他人为目的，欺诈发生在企业或企业外部，如受托欺诈、投资欺诈、客户欺诈、卖方欺诈等。由此可知，舞弊的发生更加局限，不如欺诈的范围广。通常而言，舞弊行为包含在欺诈之中，舞弊是一种故意欺骗行为，仅发生于公司内部，如职员欺诈或者提供不实的财务报告等。

　　（二）舞弊审计的审计程序

　　（1）了解被审计单位基本情况。审计人员与上市公司之间经常存在信息不对称的情况，为减轻信息的不对称，审计人员初步要大致了解和掌握被审计单位概况，通过对企业的全面调查，充分了解内部控制系统、信息和通信系统，完成所有的准备调查程序，充分做好前期准备工作的安排，以此来预先判断企业发生舞弊的可能性。

　　（2）制定审计计划。根据初步测量出的舞弊风险大小情况制定出舞弊审计的计划，考虑约定的审计内容，综合会计师事务所的人力资源分布等，量身定做最适合当前被审计单位的总体审计计划目标和详细的审计步骤。受环境条件的意外变化以及在审计程序实施中能否获得充分的证据材料等因素的影响，审计计划工作会贯穿整个审计业务的始终，是一个漫长的不断进行更新完善的过程，会根据实际情况的变化随时调整。在制定了审计计划后，就应该严格遵照执行，才可规避某些审计风险。

　　（3）加深了解客户并分析经营风险。尽管目前还没有足够证据证明财务资料的真实与否与经营风险有着直接的关系，但经营风险衍生的严重结果事实上会使财务报告内容发生改变。审计人员通过对公司业务经营情况的分析，不但可以准确地评估操作风险的大小，而且可以帮助财务数据的合理预期，如同等行业或类似行业的分析预期来自于对竞争者的分析，纵向的预期基于数据的分析。

　　（4）进行舞弊风险评估。通常情况下，公司职员如果在道德品质上不够高尚正直，所处的工作环境和生活条件对其造成很大压力，此时若恰逢舞弊机会，在实施舞弊审计的过程中就会承受很大风险。因此，在舞弊审计的准备过程中，审计人员应当对内部控制的评价系统进行审查，但也要注意舞弊暴露，尤其应注意会增加审计风险的情况，考虑舞弊风险因素。

　　（5）进行控制测试。控制测试指的是对企业内部控制系统的有效性进行测试，是为了证明被审计单位是否存在适当且有效的内部控制制度，对内部控制系统程序所进行的审计程序。为了取得企业有效实施内部控制的审计证据，审计师实施风险评估程序时应当准确判断出企业是否真正存在这项制度，被审计单位在运营过程中能否完全贯彻执行。

　　（6）应用实质性审计程序。在对企业评估过程中，如发现重大舞弊情形，则需应用到实质性审计程序，用以发现企业财务报表的重大错报。审计人员应该警惕舞弊存在的一切微小可能性，通过自身的职业判断和丰富的执业经历，借助审计资料的作用发现舞弊迹象。

　　（7）与公司管理部门沟通。舞弊可以分为两种类型，一是员工层舞弊，二是管理层舞弊。与员工舞弊的方法比较，管理层舞弊更加复杂隐蔽以致难以发现，不但影响了公司利益也损害了公司名誉。管理层舞弊之所以高频率的发生也是因为管理层处在公司的高端地位，拥有相当大的权利，借此逾越了一些内部控制系统。因此，在审计过程中，加强与公司监管部门的沟通对于控制舞弊风险具有重要的意义。

　　（三）舞弊审计中应注意的问题

　　（1） 目前舞弊审计是反腐倡廉活动至关重要的一部分。舞弊行为者通过巧妙地利用职务之便，或者骗取了领导的信任、认同并授权行为人的舞弊行为。账务舞弊的行为者大多数是“圈内人”,凭借幕后的策划支持进行会计舞弊，因此舞弊审计行为与反腐倡廉活动是密不可分的，对当下贪官污吏的有效整治与治理具有重大意义。

　　（2）舞弊行为人对舞弊所产生的后果负有完全责任或部分责任。舞弊行为人故意实施舞弊，精心部署舞弊的金额与手段，即舞弊行为人在明知舞弊行为后果的情况下依旧进行账务舞弊，没有避免错误行为，因而舞弊行为人必须对舞弊所引发的结果负全部责任。

　　（3）审计过程要步步深入，综合搜集分析各方面信息。舞弊为国家明文法律法规和规章制度所不容，任何舞弊活动都是不法行为，是行为人极力隐藏的秘密，需要审计师认真检查、甄别，层层深入了解和综合搜索信息以发现其内部的真实情况。

　　（4）善于从相关人员的语言和行动中发现线索。舞弊行为人在心理上有弱点，虽然通过舞弊得到了一定的经济利益，但与此同时也埋藏了一份隐患和威胁。审计人员工作的展开必定会牵动舞弊者敏感的神经，引起其不安和恐惧。随着审计人员检查的重点逐步指向有关违法乱纪的事实，行为人必然会做出反应，此时审计人员应该从公司员工的异常变化中挖掘到有价值的线索。

　　二、舞弊审计与财务报表审计审计程序的差异分析

　　（一）审计依据及标准不同 会计报表审计以国家公认会计准则和国家审计准则作为执行标准，审计人员侧重于调查会计经营活动中偏离会计和审计准则的特殊业务活动；而在舞弊审计程序中注册会计师更加关注的是舞弊行为人的舞弊原因，舞弊方法与过程及对内部控制环节的薄弱性调查等理论，而在国外的注册会计师执行标准是审计机构组织专门为舞弊调查商定的审计准则，比如美国的预防会计报表舞弊委员会就规定了针对存在舞弊行为的财务报表的审计报告标准，舞弊审计程序要根据舞弊风险评估的结果及时进行更改，需要对舞弊审计程序的方向进行更改，才能使舞弊审计程序的实施更加严格有效。

　　（二）审计目的及关注点不同 财务报表审计主要关注财务报表及其相关会计凭证记录中信息的遗漏表述或重大错报。需要着重强调的是，审计程序离不开现行会计法规中的业务标准，并且注册会计师也可根据实际情况的需要对管理当局提出建议，目的是提高审计工作的效率与质量。而舞弊审计是一种发现性的冒险活动。舞弊审计的目的是调查并揭露管理层或员工层的舞弊行为，即会计记录故意扭曲或者违反法规侵占公司资产，确立舞弊行为为公司带来的损失和波及范围，其更加侧重于对特殊的、异常的事项以及存在危险可能的事项调查，并倾向于关注比较隐蔽的或公司未对外开放的事项、会计环境及业务，舞弊审计程序的设计、执行和改动都以披露会计报表中存在的重大舞弊行为导向。因此，舞弊审计通常会核查与本期经营活动相关的前期、后期的各阶段会计业务，而财务报表审计只关注于当期会计业务。舞弊审计程序更关注审计计划阶段、对委托公司及其业务环境的了解判断程序和分析性复核程序，而财务报表审计程序更关注于控制性测试程序、交易业务实质性测试程序与期末余额测试程序。