财务报表审计与舞弊审计的流程比较(2)

　　（三）对审计重要性原则认识不同 对财务报表审计而言，审计过程中被审计单位财务报表中漏报或错报的所占比例是指所执行的审计重要性原则，而比例大小在特定环境下可能会对财务报表使用者的经营方针或决定产生影响。在审计计划制定过程中，通过评价审计的重要性水平，实质性测试可接受范围内的差错可以确定。在舞弊审计过程中，一旦发现舞弊行为，无论程度是否严重，都被认为需要加以重视。如一些大型企业，旗下资产上亿元，审查出十万元的资产不实，尽管只占总资产的千分之一，但这十万元是某会计人员通过非法途径挪用的，因此必须及时查处，关注内部控制的重要环节，否则舞弊造成的损失会产生不良后果。

　　（四）审计成本确立原则不同 普通的财务报表审计一般遵循成本效益原则，即审计人员或注册会计师从被审计单位取得审计资料后，要注意成本与效益二者之间的关联关系。如果审计师经过了正常的审计步骤后，依旧难以取得充分适当的审计资料，注册会计师则可出具持有保留意见的审计报告。但对舞弊审计而言，其每个程序都要遵循审计准则规定，不能靠臆测去假设与舞弊相关的业务。一旦发现关于舞弊的行为，必须从期初一切可疑事项查起，整理出业务的来龙去脉，即便获取证据的过程将很大程度地提高相关审计舞弊行为的成本。

　　（五）对审计人员素质要求不同 对财务报表审计的审计人员通常在通过专业阶段学习或获得相关资格考试证书后即被批准从事审计类型工作，而且认真实施按审计准则所规定的审计程序等，从而合理规避工作风险及减轻审计责任。而成为合格的舞弊审计师前提是曾经担任过普通型财务报表的审计工作，有着丰富的审计经验，在某一特殊领域如国家法令法规、税法准则、企业管理等方面有特长，拥有超凡的怀疑假设精神与职业判断水平。只有职业极为特殊的人员才能发现并审查经过有意更改或残缺不全的会计资料，从而实施繁琐的舞弊调查程序。

　　（六）审计方法不同 普通财务报表审计的顺序是第一步编制审计计划，之后测试被审计单位的内控水平并进行评估，在评估水平基础上确立实施审计程序的审计方法，一般均为抽样调查方法，在使用适当的方式获得审计证据后编制工作底稿，最后阶段提出审计建议并出具报告。制定审计计划在舞弊审计中也是重要的一个步骤，但它不是最初实施的程序。舞弊调查人员在初步阶段首先进行盘查，采用种种特定的审计调查方法，通过对已发现的舞弊行为分析评估舞弊风险大小，再针对性地安排相关审计工作，实施审计程序。

　　（七）审计证据来源及特征不同 在财务报表的审计过程中获取的证据大部分是财务报表的数据资料。不同于财务报表审计，舞弊审计的证据获取不局限于财务数据，还包括公司公共文件审查内容、公司内部文件审查内容和会见当事人的访谈记录等。大多数财务报表审计搜集的审计证据是肯定性的，注册会计师更加信服准确性大、有说服力的证据。而在舞弊审计中注册会计师搜集的证据是否定性的，即试图证明某一会计报表项目中存在舞弊，注册会计师应保证自己所做出的审计结论证据充分，以免失去职业信誉。

　　三、舞弊审计程序完善对策

　　（一）关注公司内部治理结构 具有一个健全的内部控制制度至关重要，使得职务分工合理、职位互不相容。审计师应对公司内部职员以及董事会有明确和全面的了解。审计师也必须对内部审计机制不规范的公司严格审查，加深警惕性。结合我国国情考虑成立企业内部审计委员会，邀请具有资深审计资格的审计人员参加，根据最新审计准则定期对其进行继续教育和培训，使其独立工作，不受外界扰乱，并按时对公司全体股东作出总结性报告。

　　（二）测试被审计企业的内部控制制度 审计人员凭借职业判断水平和执业经验，制定出使审计风险降低到较低水平的测试程序。测试程序与经营活动准则和会计估计，并且与经营活动记录的会计凭证是紧密相连的。在审计过程中存在很多不利的经济条件，比如客户对审计人员的态度：不坦白、故意针对、激动亢奋和不合作。这些风险条件中最不利的是客户的不坦白，过分重视任务指标为其次。

　　（三）深入了解被审计企业及其环境 新审计准则要求审计师必须深入掌握被审计单位整体情况，并根据了解到的环境情况估计出形成错误报告的可能性。在审计风险等式中，审计风险=重大错报风险×检查风险，因为可接受的检查风险水平是既定的，审计风险主要取决于企业的重大错报风险。为了确定审计领域、确定审计重要性水平，必须对被审计单位深入了解，使审计人员对被审计单位的情况、环境、生产经营等做到心中有数，知己知彼，不断降低审计风险。

　　（四）扩大实地调查程序 注册会计师为了发现舞弊行为，经常通过实施实地调查程序寻找到有价值的证据，可以从企业内部、外部两方面展开实地调查：注册会计师应深入到企业生产经营的现场，对相关工作人员进行询问调查，如材料采购员、货品销售员、仓库保管员、车间生产工人等，在此过程中获得有关生产经营方面的实际情况，即可察觉管理层的治理漏洞和业务经营过程中需要注意的问题；如果内部调查获得的证据不够充分与适当，注册会计师还应该展开对企业外部的审核和观察，如对供销商、消费者、代理商以及关联企业的核查。在外勤审计中，注册会计师要达成内查外调的审查工作还需要相关法律法规的支持，才能让审计工作不受到阻碍，顺利进行。

　　（五）保持审计人员应有的职业谨慎 在实际工作中舞弊的现象频发，形式也变换多样，审计方法复杂且具有一定风险。因此，审计人员应当保持自身应有的职业谨慎。当出现舞弊涉及管理层的多重级别时，例如共谋、不遵守内控规定等等，审计人员只有事先假设，才有可能从多方面、多角度检查和评价被查单位会计资料的真实性、准确性、合理性，也才有可能及时、准确地捕捉舞弊线索。审计人员在进行舞弊审计时，应该着眼于特殊的、不正常的会计违规事项。拥有充分的职业怀疑精神无疑是舞弊审计人员最重要的素质要求。

　　（六）合理承担审计责任、规避审计风险 实际审计工作中不可避免存在期望差距，即在社会要求和审计人员实际的工作能力之间会有一定出入，但如果审计人员严格遵守审计准则的规定，对自身从事的审计工作抱有严谨的态度，规范实施的审计程序，在正常情况下可以检查出存在于财务报表中的重大舞弊。审计人员有责任和义务对财务报告进行审计并对含有重大错报的财务报表进行判断识别。需要特别注意的是审计人员合理的承担审计责任并不是指审计人员对审计结果不承担任何责任。适当的审计责任对审计人员施加的压力也有利于督促其对审计职责的认真履行。如果审计人员发现的舞弊行为涉及到企业的高级管理人员，审计人员就应当需要先确定其与财务报告是否有直接影响，影响是否重大，再直接向审计委员会报告或建议客户寻求法律支持。在审计过程中如果无法规避审计风险，不能确定错报大小，就应该果断退出审计。

　　参考文献：

　　[1]廖崇康：《关于会计舞弊及舞弊审计的若干思考》，《高等财经教育研究》2013年第S1期。
　　[2]马俊荣：《增强审计程序的执行力提高内部经济责任审计质量》，《财会研究》2011年第2期。