集团财务报表审计实施冲突与对策(2)

三、实施集团财务报表审计的策略和方法
　　
　　针对集团公司审计上述特征和冲突，结合《审计准则第1401号-对集团财务报表审计的特殊考虑》、其他相关审计准则以及审计实践，笔者认为，要有效控制审计风险，提高审计效率，集团审计工作可以从如下方面着手。
　　
　　（一）审计业务开始前的充分了解和细致安排
　　
　　这是集团审计最重要的环节。对于审计集团财务报表的项目来说，集团审计项目合伙人首先应与被审计集团管理层或治理层进行接触、洽谈，了解审计目的、审计范围、集团公司对组成部分公司的管理程度、集团化会计管理的程度等多方面因素。由于集团审计工作面临着合并层级多，合并个体众多，业务领域多元化的特点，在计划阶段，应做以下特殊考虑：如何“定量”判断重要组成部分，一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。确定应用于基准的百分比，则更多地依赖于集团项目组所在事务所对风险及项目质量的控制要求、集团组成部分具体情况和注册会计师的职业判断。
　　
　　1.对被审计单位的合并情况进行单独了解并编制工作底稿
　　
　　对于集团财务报表审计业务，除和个别财务报表审计一样，对客户的股权结构、组织架构、在其他主体中权益情况、诚信情况、经营情况、项目组胜任能力、独立性等了解外，还应专门增加对集团财务报表合并过程的了解，了解公司是否存在交叉持股、内部关联方往来核算方法、是否存在大量内部交易、日常合并工作是否有相应底稿等。
　　
　　对于存在主审和协审情况的集团审计，要了解组成部分财务信息是否由集团项目组亲自执行或另行聘请组成部分注册会计师执行，以及管理层委托多家会计师事务所的理由；多家事务所参审的情况下，是否存在有效的沟通机制、统一的审计要求和风险评判标准。
　　
　　集团项目组需要了解是否可以不受限制地接触集团管理层和治理层、组成部分管理层和治理层、组成部分信息和组成部分注册会计师（包括集团项目组需要获取的相关审计工作底稿），以及是否可以对组成部分财务信息执行必要的工作；如涉及被审单位更换会计师的，还应考虑增加与前任注册会计师沟通情况。
　　
　　通过初步的沟通和了解，对于是否承接业务，如何制定计划、如何配置资源，集团项目合伙人和集团审计项目组即有了大致的判断。
　　
　　2.如何制定总体审计策略和具体审计计划
　　 　　
　　与个别财务报表审计不同的是，在集团财务报表审计中，总体审计策略要确定需要审计的集团内组成部分的数量、所在地、所属行业、各个行业的特殊规定等事项，并识别出重要组成部分。识别重要组成部分，对于制定集团报表审计的总体审计策略尤为重要。
　　
　　如何识别重要组成部分，通常的标准是：（1）单个组成部分对集团具有财务重大性；（2）由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。简而言之，是通过“定量”和“定性”两个指标来确定重要组成部分。
　　
　　如何“定量”判断重要组成部分，一般情况下，在判断单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比。确定基准和应用于该基准的百分比属于职业判断。根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。确定应用于基准的百分比，则更多地依赖于集团项目组所在事务所对风险及项目质量的控制要求、集团组成部分具体情况和注册会计师的职业判断。
　　
　　如何“定性”来判断重要组成部分？这个问题则更多需要运用注册会计师的职业判断。项目组可以通过对集团是否有从事特殊业务、是否发生非常规交易、是否涉及重大会计估计和判断、是否从事与同类组成部分不同的业务、是否发生重大变化、是否是新收购的企业、是否为监管部门关注重点等因素的了解，来判断哪些是公司的重要组成部分。
　　
　　对于判断出来重要组成部分要单独形成风险评估底稿，单独制定重要性水平，制定相应的审计策略和计划，在审计资源的分配上也要做恰当的安排。抓住了重要组成部分的风险控制，也就基本上控制了合并报表整体层面的风险。