集团财务报表审计实施冲突与对策(3)

3.充分应用风险导向审计理念对集团审计进行风险评估
　　
　　风险导向型审计要求注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。它的作用就是规避风险，提高审计效率，集团财务报表审计的特征和冲突中，风险和效率都排在重要地位，因而，风险评估和针对评估风险确定的应对措施，也是集团财务报表审计贯彻风险导向型审计理念的重要方面。
　　
　　首先要实施对集团和集团组成部分及其环境的了解。与个别报表审计了解内容的区别是，集团财务报表审计中，集团项目组除常规的了解行业状况、法律环境、监管环境、被审单位性质等五项外，还需要对集团特有事项进行了解，包括集团层面的控制措施以及财务报表合并过程有关事项。
　　
　　会计师可以检查集团管理层和组成部分管理层关于业务发展、经营成果等定期会议记录或汇报材料；了解集团管理层下达的指令，是否规定了为遵守适用的财务报告编制基础的要求而需要充分披露的事项、是否规定了组成部分管理层对财务信息的批准程序等。会计师需要了解集团和组成部分会计政策是否统一、境外组成部分外币报表的折算、集团管理层获知期后事项的过程等；负责合并调整人员的胜任能力和合并调整过程的记录、对事项或交易合并的理由、账面价值调整为公允价值的措施及商誉的减值测试等。
　　
　　如果存在总审所和协审所的协作，会计师则需要了解组成部分注册会计师是否受共同质量控制政策审计方法的约束，双方在执业理念和遵守的法律法规上是否一致，组成部分注册会计师的胜任能力等。
　　
　　集团财务报表审计，无论是新承接还是连续审计，对业务层面内部控制了解均应早于财报审计外勤开始日，除非人员和时间都非常充裕的情况下。因为集团公司及其组成部分可能处于不同经营业态或者分布在不同地区，了解业务循环的内部控制，可以参考经营业态、分布地区和重要组成部分的判断条件等因素，分别选择不同组成部分的全部或部分业务循环实施，不仅了解和测试的工作量较大，而且早于财报审计开始日实施，更有利于评估被审集团的财务报表是否存在重大错报风险。控制测试由于并非任何情况下都需要实施，取决于注册会计师对控制运行的预期和对从实质性程序获取保证程度的判断，但如果在集团财务报表审计中拟实施控制测试，同样也应早于财报审计开始日。
　　
　　集团财务报表审计，确定重要性水平与个别财务报表审计不同之处在于确定实际执行重要性水平时，需要分别为集团财务报表整体和组成部分财务信息确定重要性。为了将未更正和未发现错报的汇总数超过集团财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平，需要将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性。不同组成部分的重要性可以不同，在确定时没有必要采用按比例分配集团重要性的方式，例如可以结合对集团及集团组成部分的了解情况，并考虑注册会计师自身对风险接受能力等因素，对判断为错报风险可能性较大的组成部分，分配较低的重要性水平，而对判断错报风险可能性较小的组成部分，分配较高的重要性水平。确定组成部分重要性后，还需要确定错报的临界值，以便于组成部分注册会计师将超出临界值的错报汇总给集团项目组。
　　
　　针对评估风险的应对措施。评估风险的应对措施是会计师针对前期分析判断的结果，制定有效审计策略和计划来完成审计目标的过程，也是最重要的环节。有效的应对措施将大大提高审计效率，有效控制审计风险。对组成部分评估风险的应对，主要体现在集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作类型的确定。常见的工作类型主要包括：财务信息审计、特定项目审计、特定审计程序、财务信息审阅、集团层面分析程序。拟执行工作类型的确定详见表1.
　　 　　
　　集团审计的计划阶段相对于审计实施阶段显得尤为重要，可以先派出资深的项目人员组成小组，完成前期调查、分析、评估和计划工作，好的计划和策略会使审计工作事半功倍。
　　
　　（二）集团审计过程中的实时督导和沟通
　　
　　在集团审计过程中，集团项目组应对组成部分注册会计师实时督导并与组成部分注册会计师及时沟通。督导和沟通应将下面问题贯彻于审计的全过程。督导和沟通的形式可以根据实际情况确定，口头、电话、书面或电子形式均可，但应形成相应记录留存。
　　
　　（1）向组成部分注册会计师通报确定的组成部分实际执行的重要性水平和错报临界值；
　　
　　（2）向组成部分注册会计师通报识别出的可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；
　　
　　（3）向组成部分注册会计师通报重大事项沟通要求和集团项目组所在事务所关于质量控制方面的要求；
　　
　　（4）与组成部分注册会计师讨论其制定总体审计策略和具体计划的适当性；
　　
　　（5）针对组成部分发生重大交易或非常规交易，与组成部分注册会计师讨论拟执行的审计程序；
　　
　　（6）与组成部分注册会计师讨论并确定实质性审计程序如函证、监盘比例，资产减值测试方法等；
　　
　　（7）针对组成部分使用的重大会计估计或判断，结合集团层面了解到的背景，与组成部分注册会计师讨论是否存在管理层滥用会计估计的情况；
　　
　　（8）参与组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议或其他重要会议。
　　
　　（三）审计完成阶段的复核与沟通