大企业税收风险管理相关概念与理论基础

　　第 2 章 相关概念与理论基础

　　2.1 相关概念。

　　2.1.1 大企业。

　　各国因其不同的经济体制和经济发展形势，并且在宏微观政策及在财税问题上的处理方式大有不同，因此世界各国没有一个通用标准来认定大企业。但从传统观念理解大企业，往往指具有资产雄厚，注册资本高，有着健全的核算体系，在经营范围上广泛且可能跨行业跨国家，在一个国家中的经济地位显着等特点的大企业。虽然各国对于大企业的认定没有形成统一认识，但在衡量其定义的过程中所涉及的标准主要有如下几个：成本优势、品牌价值、核心创新技术、良好的供应链管理能力、资源垄断等等。而依据工信部联企业[2011]300 号规定即《中小企业划分标准规定》，我国的大企业和中小微企业的划分标准。

　　以上均是统计意义上的大企业，但本文中所述大企业，则属于财政税收领域内的定义范畴，是国家税务机关在税收风险管理工作中以"纳税规模"角度界定的，这就与统计意义上的大企业认定标准不能完全等同。因此，税收风险管理中的大企业，应该指的是税务机关因其税收贡献突出且对本级税收收入有着决定性的影响而对其进行专门管理并作为重点联系对象的大企业。换言之，税务机关认定的大企业必须是绝对的纳税大户，但不必然是统计口径中的大型企业。由于国际中许多国家在大企业税收风险管理中已处于成熟阶段，他们都有着在税收意义上的大企业衡量标准。但我国大企业税收风险管理还处于探索阶段，不能在税收意义上给出一个恰当的大企业认定标准。借鉴国际经验，税收意义上的大企业应该具有税收贡献突出、跨国家经营、经营业务多元、内部核算体系复杂等特征，因此能得到税务机关的特殊对待。

　　国际货币基金组织（IMF）认定大企业主要有以下几个标准：资产规模、注册资本、营业收入、应缴税款、特定行业、雇员数量等.外国诸多国家的税务机关在对大企业进行认定时多采用销售收入、营业额、资产总额、注册资本和职工人数等指标，比如欧盟把资产总额超过1000万欧元或销售收入超过5000万欧元的企业认定为大企业，澳大利亚把营业额 2.5 亿美元的经济集团和单个实体认定为大企业，等等。各国对于大企业的认定标准虽有不同，但各有利弊。对比来看，笔者认为注册资本虽然容易取得，但由于个别企业设立时有意减少注册资本使其不能成为一个严谨的大企业衡量指标，会导致税务机关遗漏一些大企业；资产规模虽然可以有效衡量企业规模的大小，但因为评估方法的不同，也会导致企业会计账簿中的资产账面价值的评定受到限制，而且企业应纳税额的多少也与资产规模没有必然的联系。

　　笔者认为销售额在大企业的定义中更值得注意，原因有二：其一，该指标直接关系应纳税额的多少，在反映一个企业是否在税收意义上能成为大企业更具有直接性。

　　其二，该指标可以直接从纳税申报表中获得，且更能直观反映大企业的经营范围。然而，该指标的获得需要确保数据的真实性，以杜绝企业出现虚构交易和虚增收入的情况。

　　英国采用综合标准认定大企业，该指标虽能全面定义大企业，但考虑到各种因素的占比不同，在选取指标的过程中难免出现较大的随意性，也就失去选取一些指标的意义.

　　我国在大企业的认定中比较特别，税务机关虽然会参考和借鉴统计机关对于大中型企业的划分，但主要衡量标准扔以税收的贡献度和税收的入库水平为主。且因为税收贡献度的变化等因素影响，还不能得出一个统一标准。因此我国各地税务机关只能因地制宜确定标准，这也导致了各省市对于大企业认定标准的多元化。

　　不过，国家税务总局已选取首批 45 家大型企业成为定点联系企业。为了探索大企业税收风险管理的改革思路，国家税务总局将各种因素综合考虑，不仅仅局限于纳税额，也把营业收入的代表性、所有制形式的代表性、资本构成的代表性、特殊行业的代表性、经营模式的代表性等因素包含其中。

　　另外，目前基层税务机关在认定大企业时，把税源能量（非企业规模）的大小看作是大企业划分的重要依据。简单来说就是用"二八法则"来确定本地区的重点税源企业，即把纳税额在税收收入 80%以上的但企业数量在该地区企业总数 20%以下的企业作为该地区的大企业并进行专门管理。

　　可以看出，在认定大企业时应重点考虑以下因素：

　　（1）年度纳税额为首要指标。在一些地区，常常把一些税收贡献度大的企业认定为大企业，该过程中，也应当结合本地区的实际情况。目前，国家税务总局确定的45 家定点联系企业在 2007 年缴纳的税款占全国税收收入 23%以上。

　　（2）明确其他标准。要将定量指标比如销售额、营业额、资产规模等和定性指标比如行业性质、所有制性质以及垄断性等综合考虑，此外也要将某些特定的行业纳入税收管理范围内，比如铁路、煤炭石油、金融等。

　　（3）联系实际。因为我国在税收风险管理的实践工作还处于探索阶段，因此不能以"一刀切"的标准来制定标准，以保证在某些地区对税收收入影响大的企业在管理范围之内，与此同时也要考虑标准是否操作简单以及是否会增加征管成本等。

　　2.1.2 税收风险管理。

　　（1）税收风险。

　　目前在学术界对于税收风险的定义大有不同，时常有人将税务风险和税收风险混淆，因此也未能形成一个统一的定义。有学者认为：由于税收作为国家财政收入的主要来源，税收风险便应从整个国家这一经济体来讲，主要表现为征收税款不足导致的危险，国家应该通过完善相关税收法律体系并加强征管等手段来规避风险；而税务风险则是企业端在运作过程中发生的与税务相关的风险，主要表现在纳税人的不遵从或行为不当、不能正确解读税收政策等方面.然而，税收风险应该具有更广泛的定义，包括税企双方在整个税收工作流程中可能发生的风险。有的学者指出，从税务机关的角度来讲，不能保证税收任务顺利完成的制度风险才是与其相关的重大风险。税收机关的风险可分为四类：登记风险、申报风险、纳税风险和报告风险。这些风险与税收任务的完成息息相关，而解决这些风险的资源很有限，税务机关必须合理高效配置资源。本文认为税收风险由税源监管风险和税收执法风险组成。

　　①税源监管风险。近年来，由于各种因素的存在，诸多企业牵扯涉税案件，案件数量和涉案金额都呈增加的趋势。这些案件不仅使企业方遭受各方面损失，也使国家税源受到损害，这实际就是税源监管不力而导致的风险。经过分析，该风险主要由以下因素诱发：税制结构的设置合理性；税种设置的合理性；税务机关内部信息的畅通程度；征管环节的多少；缴纳税款手续的复杂性；税率设置的合理性；纳税人逃避税款获得的利益与被处罚付出代价的博弈；等等。这些因素都容易诱发企业逃避税款，是我国税收收入来源的潜在威胁，也使我国税收风险的最大源头。

　　②税收执法风险。税务人员在执法过程中，可能会出现没有依照税收法律法规的要求执法的情况，这也是税务机关面临的风险。在某些情况下，很多税务人员不能准确理解税收政策法规导致执法偏差、在执法过程中不按章程执法或自由裁量权过大、服务态度不良、税务机关不能满足企业在效益日益增长情况下的纳税服务需求等都会导致税收执法风险。

　　综上，本文对税收风险做出了以下概括：税收风险即税收机关在征税工作过程中，因为国家的税收政策法规、管理规章制度、执行力度以及执法人员行为方面的缺陷和失误，没有做到依法征税，使税款无法应收尽收，最终导致国家的税收收入不能满足政府实现职能需要的一种可能性。

　　（2）税收风险管理。

　　目前学术界对于税收风险管理这一概念还没有达成统一认识。由于税收风险并不仅仅由税务机关所决定，在很大程度上也取决于企业方的运作，所以税收风险管理则不能局限于税务机关自身，更要着眼于企业在税务机关的指导下的控制与管理，因此对于企业税收风险管理的定义更应该具体细微，笔者在以往的研究基础之上，对于企业税收风险管理的概念进行了总结：税收风险管理指的是国家税务机关运用风险管理等相关理论，合理有效配置资源，以税源监控分析等工作为基础，以企业内控机制为切入点，通过全面掌握和分析企业税务情况（包括对企业涉税风险的识别、分析、评估、应对、反馈和对企业内控机制的定期审查与评价）实现税务机关征管成本的最小化、纳税人遵从度最大化、税款流失最小化所采用的管理方法与手段。

　　2.2 开展大企业税收风险管理的理论依据。

　　2.2.1 风险管理理论。

　　风险管理属于现代管理学中最新的一种管理理念，它是着眼于风险的成因分析、识别、评估和控制的管理方法。风险管理大致经过了四个阶段：早期风险意识的形成阶段，传统风险管理理论阶段（20 世纪初-20 世纪 80 年代），现代风险管理论阶段（20世纪 80 年代-20 世纪 90 年代初），全面的风险管理理论阶段（20 世纪 90 年代末-至今）。1930 年，所罗门·许布纳（Solomom Schbner）博士正式提出了风险管理概念。美国学者加拉格尔（Ressell B.Gallagher）于 1950 年发表了名为《风险管理、成本控制新阶段》的调查报告，在其中正式的提出了"风险管理"这个名词。1992 年，美国COSO 委员会《内部控制-整合框架》与英国的卡德伯利报告（Cad-Bury Report）的出台，标志着风险管理开启了现代风险管理阶段。之后，澳大利亚新西兰风险管理标准（AS/NZS4360）成为了全球第一个企业风险管理标准。1999 年《巴塞尔新资本协议》的推出正式掀开了全面风险管理的新篇章，在其中提出了风险管理的三大监管支柱---资本充足率、监管部门监督检查和市场纪律。美国于 2002 年出台的《萨班斯奥克斯利法案》（Sarbanes-OxleyAct）在公司治理方面和信息披露方面提出了更严苛的要求。之后，COSO 在 2004 年 9 月出台了《风险管理-整合框架》，风险管理以此为标志进入了以公司发展战略为目标、以风险效益为价值取向的全面风险管理阶段。

　　我国学术界于 20 世纪 80 年代开始研究并引入风险管理理论，随着社会经济的发展，越来越多的企业也开始注重风险管理理论的运用，并取得了较为满意的成果。如今，风险管理理论已经被广泛应用到经济管理和企业管理领域，并逐步延伸到政府各职能部门的日常工作中，成为了现代管理学的一种趋势。

　　本论文把风险管理当作某个组织或个人为了有效减低风险的发生而采用的管理过程。在该过程中，需要全方位收集风险信息，并对其进行识别、评估、应对，从而降低风险发生的可能性以及未来可能带来的损失，以保证用较低的管理成本获得足够的安全保证。税收风险管理本身就是风险管理的一个细化单位，加之大企业税收风险管理具有较为复杂的过程，包括税收风险的识别、评估、应对等各个环节，运用风险管理理论，可以将这些环节行之有效的连接起来，形成一个完善的税收风险管理流程。

　　2.2.2 危机管理理论。

　　美国学者史蒂芬芬克（Steven Fink）于 1986 年出版的《Crisis Management:PlaningFor the Invisible》中提到，危机管理就是风险规避的艺术。菲利普·亨斯洛（PhilipHenslowe）在 1999 年提出危机管理即危机发生时的紧急管理。日本学者龙泽正雄在1999 年认为，危机管理需要考虑发现危机、确认危机、评估危机、处理危机五个方面。2003 年，我国学者朱延智认为危机管理是企业在危机发生前，可以有组织有计划的化解危机因子，并能在危机爆发之后通过快速有效的途径帮助企业转危为安。皮伟兵在 2005 年指出，危机管理是企业在化解或避免危机时，能制定实施一系列的有效措施。苏伟对此在 2008 年做出了更详细的阐述，他指出监测危机、预控危机、处理危机等措施可以有效消除危机带来的损害并最终达到化解危机的目的。而罗伯特希斯（Robert Heath）认为危机管理是企业对危机事前、事中及事后的管理观点得到了学术界的普遍认同。

　　笔者认为，税收风险的发生全过程即危机发生全过程，我们需要全方位的收集有效信息，对危机事前、事中以及事后进行有效管理，从而使税收风险发生的可能性降到最低。将危机管理理论应用到税收风险管理工作中，借鉴危机管理理论的危机管理流程图，将有助于税务机关与企业方对税收危机即税收风险进行全面把控。

　　2.2.3 控制论。

　　1834 年，着名的法国物理学家安培写了一篇论述科学哲理的文章，他进行科学分类时，把管理国家的科学称为"控制论".诺伯特·维纳受到前辈安培的启发，于1948 年发表了着名的《控制论--关于在动物和机器中控制和通讯的科学》，由此，控制论的思想和方法已经渗透到了几乎所有的自然科学和社会科学领域。

　　在控制论中，"控制"的定义是：为了"改善"某个或某些受控对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的、于该对象上的作用，就叫作控制。由此可见，控制的基础是信息，一切信息传递都是为了控制，进而任何控制又都有赖于信息反馈来实现。信息反馈是控制论的一个极其重要的概念。通俗地说，信息反馈就是指由控制系统把信息输送出去，又把其作用结果返送回来，并对信息的再输出发生影响，起到制约的作用，以达到预定的目的。

　　在管理工作中，作为管理职能之一的控制是指：为了确保组织的目标以及为此而拟定的计划能够得以实现，各级主管人员根据事先确定的标准或因发展的需要而重新拟定的标准，对下级的工作进行衡量、测量和评价，并在出现偏差时进行纠正，以防止偏差继续发展，今后再度发生；或者，根据组织内外环境的变化和组织的发展需要，在计划的执行过程中，对原计划进行修订或制订新的计划，并调整整个管理工作程序。

　　笔者认为，税收风险管理的过程就是一个组织对税收风险的控制过程，在这个过程中，各个层级需要及时沟通共享信息，保证税收风险管理过程的连续性、紧密性以及准确性。因此，在大企业税收风险管理工作中运用控制论，将有助税务机关和企业更好的将税收风险控制在摇篮之中，并形成一个良好的开环控制系统，对税收风险进行良好的抵御。

　　2.3 大企业税收风险管理的原因与意义。

　　2.3.1 大企业税收风险管理的原因。

　　（1）大企业的税收贡献突出。2009 年的统计数据显示，2.31%的企业税收贡献占全国税收收入的 90%,3000 余户的大企业上缴了一半的国家税收收入。中国 500强企业在 2009-2011 年度分别上缴 19100 亿元、21200 亿元、3300 亿元税款，在全国税收收入中的占比分别是 35.2%、35.7%、37.2%.其中，2011 年国家税务总局选定的 45 家顶点联系企业纳税额总计为 20139 亿元，占本年度国家税收总收入的 20%左右。值得注意的是，国家税务总局在 2010 年对 11 户内资企业组织进行了风险导向的评估审查，查补税款总计 126 亿元。综上可见，大企业在国家税收中的贡献度颇为显着，对大企业进行税收风险管理将有效杜绝"缺位"现象，从而保证国家的税收收入的稳定性。

　　（2）大企业的规模庞大。大企业往往资金实力雄厚，从而使其有实力形成大规模的跨地区跨行业的经营范围，加之成熟的内控机制和良好的销售收入或营业收入，也对国家的税收收入情况乃至经济发展的势态骑着决定性作用。数据显示，45 家被国家税务总局选定的定点联系企业，在北京、上海、天津、深圳设立总部的分别有36 家、4 家、1 家、4 家；7 成以上企业的分支机构超过 5 家；在广东设有分支机构的有 34 家，在黑龙江省设分支机构的有 40 家；其中诸多大企业在全国各地都设立了分公司。2010 年仅我国前 200 强企业的营业收入额在全国企业总收入中的占比就达到 90.31%,由此可见，大企业的规模庞大且经营范围广泛的特点，对我国的经济发展起到了重大作用。

　　（3）完善的财务核算体系。大企业一般具备健全的公司结构、内控机制、监督制度，且大企业多数为上市公司，其经营状况和财务状况需接受社会各界的监督，因此，大企业中的财务部门具有素质优良的专业财务人员和完备的财务核算体系。

　　（4）满足大企业的增长需求。从大企业自身来看，其整个财务团队大都素质优良，在对税收法律法规的遵从上有着较高的觉悟，因而对税务机关及其税收执法人员的服务态度及过程有着更为严格的诉求（包括执法的规范性和随意性、税法的透明度等），以避免企业自身的合法权益受损。从税务机关角度来看，应逐步从"管理型政府"向"服务型政府"过度，在保证税款收入的同时给予企业更全面优质的公共产品和服务。因此，税务机关需要不断转变管理观念和方式方法来满足企业的新要求，能够企业税务风险发生时，给予企业帮助使其损失降到最低。

　　2.3.2 大企业税收风险管理的意义。

　　（1）国家税收收入的保障。我国目前的税收收入主要来源几乎都是各省市地区的大企业，其运营情况，财务状况的好坏以及处理税收风险的能力高低直接关系到国家税收收入的好坏，因此对大企业进行税收风险管理，不但能有效的防止大企业不依法纳税的情况，还可以优化税源从而保障国家的税收收入。

　　（2）达成以最少的征管成本换取最高征管效率的目标。国家税务总局在 2012年 7 月，为了提高征管效率、降低征管成本、改善纳税服务，以大企业税收专业化管理为切入点，进行了征收管理改革。用最小的投入换取最大的回报，不仅是企业的目标，也是国家行政机关的要求。管理方式的单一性、笼统性会导致税务机关大量的资源浪费以及征管效率的降低，因此，有针对性的把大企业集中进行单独的税收风险管理，将有效帮助税务机关提高征税效率和质量，从而确保国家税收的稳定性。

　　（3）有助于大企业的自身成长。2008 年金融危机的爆发，成为了当时许多大企业的噩梦，这一过程中不仅体现了企业需要具备良好的风险控制能力的必要性，更深刻的反映了政府职能部门在企业发生风险时对企业风险控制的指导能力的重要性。在税收风险发生时，如果税务机关不能及时有效的与企业合作，不仅会导致税收收入的严重流失，更会导致企业的财务状况及名誉遭受严重损害。随着层出不穷的涉税案件的发生，税收风险管理已经越来越得到税务机关和企业的重点关注。因此，税务机关需要为企业构造良好的发展环境，在税收风险发生时给予企业有效的帮助，才能在保证国家税收收入的同时，使企业正常发展。