营改增概述和营改增理论基础

　　第 2 章 营改增概述和营改增理论基础

　　我国 1979 年引入增值税，1984 年引入营业税，经过 1994 年的分税制改革，形成了我国增值税与营业税并轨的流转税税制。营业税和增值税是我国流转体系中的最大的两个税种，两者的征收范围不同，前者范围主要是服务业，而后者主要范围是工商业。双税并存的流转税体制在我国经济发展的道路上起到了促进作用，但是在我国现行经济的国际化趋势看来，该种体制却成为了现代服务业的阻碍。为建立科学的税收体制，支持现代服务业的良好发展，营改增被国家提上了日程。2011 年 11 月《关于印发（营业税改征增值税试点方案）的通知》的颁布标志着我国营业税改增值税正式启动[27].

　　上海被列为"营改增"的首个试点，在 2012 年 1 月 1 日首先对交通运输业和现代服务业实施营业税改增值税的税制改革。2012 年 7 月 25 日，国务院决定自 2012 年 8 月 1 日到年底，将营改增试点分批扩展到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东 8 个省直辖市和宁波、厦门、深圳 3 个计划单列市。按照财政部国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37 号）的规定，自 2013 年 8 月 1 日起，将部分现代服务业和交通运输业试点的地区范围扩大至全国，并将广播影视服务也纳入到增值税的征税范围。按照 2014 年 1 月 1 日国务院常务会议的决定，将铁路运输和邮政服务业也纳入到营改增的试点范围。至此，交通运输业已经全部纳入到增值税的征税范围。我国营改增的纳税义务人、起征点以及具体的实施范围和税率。

　　2.1 我国营业税改增值税的进程。

　　1994 年的税制改革形成了增值税和营业税两种流转税并存的税收体制，两者的征收范围看似互补，但随着我国现代服务业的不断升级，双税并行的税收体制却造成工商业与制造业的税负不均、重复征收的弊端，不利于我国经济产业结构的优化。为顺应我国经济产业结构优化要求，推进我国经济又快又好地发展，推进我国现代服务业的进步，2011 年 10 月国务院决意将部分行业和地区列为营业税改增值税的试点，逐步推进营改增进程。由于上海市服务业占其经济比重高，2010 年第三产业占到近 58%的比例，因此我国营改增的第一步选择在上海迈出。

　　2012 年起，首先在上海实现部分行业增值税改革，试点行业简称"1+6"行业。

　　"1"是指交通运输业，涵盖陆路、水路、航空、管道运输。之所以选择交通运输业的原因是由于其与生产的关系密切，且运费按发票所载金额的 7%计入增值税抵扣范围，发票管理相对完善，具备良好的改革基础；"6"是指部分现代服务业，即研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等。

　　这些现代服务业与制造业关系密切，可以更有效地减少重复征税，在促进第三产业发展的同时带动一、二产业的全面发展。经过半年多的试点，2012 年 7 月，国务院决定在从 2012 年 8 月起至 2012 年年底，把"营改增"试点由上海分批扩大到北京、江苏、福建等 8 个省市以及宁波、厦门等 3 个计划单列市。到 2013年 8 月 1 日，根据《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税政策的通知》，"营改增"在全国范围开展，同时广播影视服务也被纳入"营改增"范围。2013 年底，财政部、国家税务总局发布《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，自 2014年 1 月 1 日起正式实施。自此"营改增"已跨入"2+7"行业--进一步将铁路运输、邮政业纳入范围，并在物流辅助服务税目中增加"收派服务",同时对部分服务业的应税服务范围加以明确。在约两年的时间里，"营改增"不断扩大行业范围，完成了从试点到全国推广的飞跃。目前情况下，最乐观的预期是尽量在2015 年在全国全行业完成营业税改增值税。图 2.1 清楚地归纳了我国营业税改增值税的改革进程。

　　2.2 营改增的理论基础。

　　2.2.1 税制优化理论。

　　尽可能的将因为扭曲性税收所导致的效率损失减少到最小是税制优化理论的根本[29].根据该原则可以构建最简单的税制优化模型，当把该原则与税收的社会分配、整体福利增加等联系起来，就能会构建出一个相对丰富且复杂的税收优化模型。税收是政策调控的主要手段，起着调节社会供求、促进社会分配公平的重要作用。因此，在税收制度的制定上，在符合第一原则的前提下（不科学的税制带来的效率损失达到最小）还要考虑到整个社会的效用，使得所制定的税制反映税收的公平，促进社会福利的增长。税收效率高低与社会公平与否是衡量税制优化与否的标准。效率是指由税制设计带来的资源不合理配置达到最低。公平是指，收入相近的纳税人已经缴纳数额相近的税额。营改增的税制改革，须符合税制优化理论的要求。首先，要设定合理的增值税税率，为保证营业税纳税人向增值税纳税人平稳过渡，在改革初期保持税负不变，避免因改革造成不同纳税人之间的税负不公。其次，为保证税制的执行效率和税负公平，在税收政策的制定上，要平衡增值税在中央与地方之间的分配。最后，以完整增值税抵扣链条为目标，在不影响纳税人理性交易、避免重复征税，降低税负，使税收征管的成本与效率相协等方面制定体现效率与公平原则的税收政策。

　　2.2.2 税收中性理论。

　　税收中性理论是指政府的征税行为不对纳税人的经济理性决策产生影响，不影响资源的合理配置[30].从资源的合理分配角度讲，最中性的税收政策理论要求税收的征纳不对市场配置资源产生影响，尽量减少人们因为缴税而承担的不必要的成本。政府考察和衡量税制的标准是制定税收政策要不影响资源最优配置。但是现实中，纳税人为了追求经济效益，必然会产生为减少税负而进行纳税筹划，不可避免的为经济带来一定程度的影响。完全的税收中性在现实中是无法达成的。因此，更为贴近现实的次优原则备受学术界广泛推崇。这种逐渐从绝对的理论标准过渡到现实的次优标准，体现了税收中性理论的日渐成熟。增值税的税基是增值额，所以纳税人不管选择何种经营形式，都不会带来税收的差异。增值税属于中性税种，与营业税相比，增值税在对资源配置的影响中更能起到中性效果。

　　当前我国对大部分现代服务业征收营业税，随着经济的快速发展，服务业的专业化和规模化的受到了一定的阻碍，影响了税收中性优势的发挥。我国营改增正是顺应了税收中性理论的要求，若能在改革中能够平稳执行，一定会对我国的产业结构调整、经济的发展起到良好的推进作用。

　　2.2.3 税收宏观调控理论。

　　政府实行经济调控的两个重要工具是财政政策和货币政策。其中，税收政策对国家的经济运行影响颇大。通过税收政策工具调节经济运行是指，政府通过调整税收制度，调节不同纳税人的收入水平，并对纳税人的经济行为选择产生符合政策期望的影响，最终实现调整经济运行的目标。在市场规律调控资源配置失灵的领域，比如外部性、不完全信息、垄断、收入分配不均衡等，税收政策的使用可以起到显着的调节作用，这是其作为宏观调控最主要的理论渊源[30].目前，我国处于推进产业结构升级的关键时期，大力扶持第三产业的发展，促进产业结构的调整与升级是我国当前国家宏观调控的重要目标。通过营改增的税收政策调整，可以使优质的资源更具倾向性地配置在服务业领域，促进其发展壮大，从而实现了对社会资源在三大产业中的配置做优化调整的政策目标。现阶段，我国营业税与增值税并行的流转税制，在客观上已经对服务业的发展带来了一定程度的不良影响，现在有步骤、有措施地完成营改增，无疑将进一步释放服务业发展潜力，为整个国民经济的转型发展灌入新的动力。

　　2.3 税收对保险业影响的理论分析。

　　税收通过对保险消费行为的影响，对保险行业的发展和对保险市场的结构产生影响，其对于消费需求的调节涉及面较广、运用较灵活。国家通过调整税收政策可以间接对保险市场进行调节，一方面保持保险消费水平的稳定增长，一方面合理调节保险消费的需求结构。本节从税制对保险需求和保险供给影响进行分析。

　　（1）需求影响税收对保险产品需求的影响主要包括替代效应和收入效应[31].保险税收的替代效应是指政府对保险产品征税，进而使保险产品自身价格以及相对价格发生变动最终导致消费者对保险产品的需求发生变动。保险税收的收入效应是指当政府对保险产品征税，继而造成保险产品价格发生变动，最终导致消费者的实际收入水平发生变化[32].假设 X 为消费者对保险产品的需求量，Y 为消费者对其他替代金融产品的需求量，约束线与无差异曲线的切点即为保险产品的均衡需求。当保险业不征税时，约束线 X1Y1 与无差异曲线 U1 相切，切点所对应的保险需求即为保险产品的此时的需求量，用 D1 表示；当对保险业征税时，保险产品价格随之提高，预算约束线移动至 X2Y1,保险产品需求量减少至 D2.预算线 X2Y3 与 X1Y1 平行，此时的保险产品需求为 D3.D1 到 D3 的过程即反映了税收对保险产品的收入效应，D3 到 D2 的过程反映了税收对保险产品的替代效应。

　　（2）保险市场供求影响。

　　当税收因素不存在时，保险市场的供给曲线 S0 与需求曲线D0,得到的均衡价格为 P0,均衡数量为 Q0.由于对保险产品征税提高了保险的价格，那么价格上升到 P1 时，新供给曲线为 S1,此时的均衡数量为 Q1.另一方面，税收导致了投保人实际收入的下降以及保险受益的降低，使得保险需求降低，表现为 D0 向左移动到 D1,与此时的 S0 相交得到新的均衡数量 Q2.S1 与 DI 的交点形成新的均衡数量 Q3.可以看到 Q3<Q2<Q1<Q0,由于税收的存在导致的均衡数量出现了一定的降低。即由于保险业进行征税，进而使保险市场的供给和需求发生了变动，保险市场的均衡价格增加，均衡数量减少。反过来即为，一定的减税可以促进保险市场价格下降，保险产品的交易数量上升。也就是说，对保险业务的结构性减税，能够促进保险行业的进一步发展。