国外保险业增值税的实践经验和相关启示

　　第 4 章 国外保险业增值税的实践经验和相关启示。

　　4.1 免税模式-基于欧盟的实践经验。

　　欧盟的增值税征收思路，主要来源于西方国家认为增值税与货物和服务税（Good and Service Tax）应当等价，是消费税的一种。提供咨询、顾问等服务性质的业务都应该征收增值税，并且应该由服务的对象--消费者承担[35].整体来看，由于这些业务并不是保险公司的主营业务，虽各国增值税税率看似较高，但相乘后的应纳税额并不高。并且附属业务的进项税额也可以抵消，出口型业务更是为保险公司在国际市场的竞争提供了充实的税收优惠。

　　在欧盟模式下，首先需要探讨保险业务中哪些属于免税的核心业务，即免税（E）业务与应税（T）业务之间的划分。对于这一问题的界定，欧盟在 2006/112/EC文件中给出指导性意见，提出应当对保险业务免征增值税，Sixth Directive 文件中提出了三种划分理论：比例法（Pro rata）、实际发生法（Actual use）和直接分配法（Directive allocation）。由于后两种方法的使用较为复杂，在实践中较少有国家使用。而比例法虽然是大概粗略地划分免税和应税的边界，但操作简便成本较低，得到了一些国家的釆用，实际操作中各国的政策有一定的差异。表4.1 为部分 OECD 国家对于保险业务划分的标准[36].在确定了免税和应税的界限之后，第二个探讨的问题是不免税的附属业务应该如何征税。这类业务的征税模式为：应交增值税为当期销项税额与当期进项税额之差。销项税额=保费收入×增值税税率。但是对于保险公司来说，进项税额因为保险产品与制造业产品性质不同而难以确立。

　　目前OECD各国多数按照保费收入的一个固定比例（revenue based,pro-rataformula），确定可以抵扣的进项税额。这种固定比例抵扣的增值税模式，从某种层面来看，与以保费收入的一个比例计入营业税的方式是相同的。对于这个比例应当如何确定，OECD 认为应当结合以下因素综合考虑：由当地的监管部门核定并由金融机构提供的保险产品的本质、会计准则及操作、保险产品的定价假设、一些明确不允许抵扣的开销、最低纳税额和优惠政策等[36].

　　从理论上来说，欧盟型课税模式有一些明显的优点。首先，欧盟模式对金融业务的增值税课税模式有良好的理论基础，将免税、应税、零税率这三种增值税模式都包含在内，形成了一个完善的课税体系。而且这种课税模式既不会带来很高的税负，也充分体现出增值税对于提供服务的部分征税的精神，有很好的理论基础；其次，欧盟模式有利于保险公司降低现有税负，出口业务的零税率更是提高了国际市场的竞争力，鼓励保险公司经营基础业务；最后，欧盟模式通过调整免税、应税的界定，抵扣比例等，可以直接有效地调整保险公司流转税税负、财政收入之间的关系。并且这种模式的征收成本较低，由于不涉及退税的申请，税务部门的征收难度也较低，不会在短期内对财政收入造成压力。但是在实践中，寿险业务和非寿险业务均被排除在增值税范围之外，只有一部分国家和地区对非寿险业务征收增值税，一些国家如英国、法国、德国等 OECD 国家在经历了保险业免征增值税的阶段后，又纷纷重新对财产保险、短期性保险的保费税（ PremiumTax）征收。从某种意义上来说，这代表着金融保险业从完整的增值税链条中，又退出此模式按照营业税的模式征收。这与我国在流转税税制下并行增值税、营业税并无区别，实际上并没有完成增值税的全覆盖。欧盟的一些调查和意见中体现出金融保险业在增值税课税实践中产生的问题、难点，这也在一定程度上印证了Allen A. Tate 的观点，即金融保险业在增值税链条断裂的情况下征税，虽存在很多不合理之处，却是经济发展到某一阶段的合理选择。

　　4.2 零税率模式-基于新西兰的实践经验。

　　与欧盟模式强大的理论支撑不同，新西兰模式并没有太多理论上的基础，是逐渐在实践中发展完善的，但获得了很高的认可度。新西兰模式是阿根廷、新加坡、澳大利亚、南非几国对非寿险业务征税的原始征收模式，而新加坡和澳大利亚对寿险业务在此基础上实行了改良的零税率法。若是参考生产型企业的增值税征收方式，考虑保险公司的销项税额为保费收入，进项税额为公司釆购物品是可以抵扣的数额，那么这样的征税是过度征收且有失公平的。这是因为保费中的一部分在未来为产生现金的流出，即对被保险人的赔付金，保费收入并不是完全达到了增值[37].新西兰模式的基本思路是，保险公司先按照 100%的保费收入交纳增值税，这部分金额视为"预缴纳"的增值税，随后基于当期实际发生的赔款对税务部门申请抵扣。按照增值税的立法思路，中间环节的消费者并不承担税负，若投保人是个人消费者，应当向保险公司缴纳保费和基于保费的增值税，这一部分增值税不得进行抵扣，若投保人是缴纳增值税的企业，那么这部分增值税可以作为该企业的进项税，进一步转移给下一环节的生产者，最后还是转移给消费者。

　　同时保险公司也应当将这部分"预缴纳"的增值税上缴给税务部门。 图 4.1 描绘了新西兰的零税率模式的资金流向。

　　以家庭财产保险举例说明：房屋价格为 1000 万元，全损概率是 1%,VAT 税率为 10%,投保人交纳的保费为 1 万元。保险公司首先交纳 1000 元的税款，再从投保人收取 1.1 万元（1 万元的保费和 1000 元的税款）。若保险标的出险全损，保险公司支付 1100 万元给被保险人（1000 万的赔款+1000*10%的税款），被保险人再收到赔款后将 100 万的税款申报给税务部门，这 100 万对于保险公司而言是进项税额，可以申请抵扣。从实例可以看出，税务部门真正收到的税款来源于每个消费者交纳的 1000 元的税款，保险公司只是先代为其交纳，对于保险公司经营保险业务来说并没有承担额外的税负。新西兰模式的优势是，将保险业务全覆盖在了增值税体系之下，符合增值税全面普遍征收的原则。制度整体设计合适，对于投保人、保险公司、国家财政都不会产生扭曲的资金流向。这种模式在实践中的认可度较高，并成为阿根廷等、新加坡、澳大利亚、南非几国对保险业征收增值税的模板。但这种模式在运行过程中比较复杂，纳税成本也很高，对企业和个人的纳税意识要求也较高。由于税收全部由消费链末端的消费者承担，也可能导致保险产品的价格有所提升，对于价格弹性很高的产品可能导致销售量下降。

　　此外，澳大利亚和新加坡对人寿保险业务釆用的零税率模式，即对销项税额实行税率为零，并且对进项税额允许进一步抵扣，这样给予寿险业务极大的税收减兔，很有效的推动了寿险市场的发展。其中新加坡实施免税加固定比例抵扣的制度，允许人寿保险公司可以抵扣 40%的进项。这种零税率模式对于人身险业务提高竞争力、行业的稳健发展提供了有力的税收优惠保障。

　　4.3 进项税额固定比例抵扣模式-基于新加坡、澳大利亚实践经验。

　　这种方法与免税法的区别就在于其虽然不征税，但允许抵扣一定比例的进项税。由于金融机构种类很多，每一类别所提供的服务种类也不同，所以其应税销售额与免税销售额所占的比重就会不一样。在实践操作中，这些国家采取的方法是为每一类别的金融机构设置了与其服务类型相符的抵扣比例（新加坡规定保险企业为 40%）[38].新加坡与澳大利亚虽然实行同一种增值税抵扣制度，但是主要的原因不同：前者以减轻重复征税为主要原因；后者则主要是为了规避免税造成企业纵向合并的倾向。由于相比小型的保险企业，大型保险机构更有可能实现纵向合并，所以澳大利亚的固定比例抵扣制度通常只适用于大型的金融保险机构，这一点在新加坡的制度中却没有得到体现。澳大利亚的增值税实践经验，将第三方考虑在内。在保险信息系统内中增加新的模块，该模块能够在承保和理赔系统中能将被保险人区分为增值税一般纳税人和非增值税一般纳税人。在新西兰非人身保险业务和保险赔偿金是应该交纳增值税的，这种模式考虑了保险产品的特殊性。无论政策倾向如何，这种方法考虑到了保险机构在免税法下由于不能抵扣进项税而导致增值税抵扣链条中断的问题，并试图加以解决，这在一定程度上缓解了重复征税[39].这种方法通过事先设定的固定比例抵扣进项税，保险公司无需将所有进项税在采用不同的税务处理方法的服务之间进行分摊，实现了税收征管上的简便。但这种模式也有缺陷，主要表现为：对不同类别的金融机构设置不同的抵扣比例，但是就算处于同一类别的金融机构，如不同的寿险公司，其提供应税与免税服务也不尽相同，因此，人为设定的抵扣比例不一定科学，可能不能完全消除重复征收的问题。

　　4.4 现金流量法。

　　现金流量法对将金融企业的现金流入视为"销售",将现金流出视为"购买"[41].对于保险公司而言（这里指财产险公司），保费收入为现金流入，计算销项税额；赔付支出为现金流出，计算进项税额。这种方法不用考虑如何确定金融服务的真实价值，也不用考虑如何区分收入的性质，就可以对所有涉及现金流入及流出的金融服务进行征税，确保增值税抵扣链条的完好性，消除重复征税。但这种方法要求建立专门的增值税的会计制度，要求保险公司的上游和下游企业都配合计算现金流。至今还没有国家实行。