我国税收立法权分配的现有模式和问题

　　
　　第一节我国税收立法权分配的现有模式。
　　
　　一、税收立法权的横向分配。
　　
　　我国目前尚无法律对我国税收立法权横向分配划分做出明确规定。存在税收立法权横向分配中授权立法泛化，权力机关和国务院的立法权责划分不明确等现象。从宪政理论层面，法律的制定权毫无疑问只有全国人大才能享有并行使。而国务院作为行政机关只有执行权，没有立法权。如要根据实际需要享有一定的立法权，需要全国人大授权，但不能空白授权。而事实上，在涉及到具体税收立法领域时，人大对国务院的授权是模糊不清的，即人大对国务院的立法权力的范围和时效没有明确规定。
　　
　　从我国税收立法实践来看，虽然加强全国人大及其常委会在税收立法实践中的主导作用是改革的基调，但在实际运行中，作为立法机关的人大往往选择了被动的方式将税收立法权授予了国务院，导致同一事项的税法规制，有可能产生同时被人大所创设的法律和国务院所制订的行政法规分类规范的情况，如“同为企业所得税，外商投资企业和外国企业所得税，是由全国人大以法律的形式规范，而内资企业适用的企业所得税，由国务院以暂行条例的形式立法。这种区分缺乏法律依据”43.国务院对于税收立法权的行使，并没有在人大的严格监督和授权之下。
　　
　　我国的税收法律只有寥寥几部，对于具体实施的细则并没有人大主持的立法，所以相对的国务院补位制定具体的实施细则。我国的税收立法形式有其特殊性一般不由人大主持，遇到新情况、新问题时由国务院出面先行制定草案，然后做试点，验证立法的科学性，待成功实施一段时间后具体条文也达到了比较健全的程度，再由人大及其常委会审议通过，将国务院制定的相关法规升级为法律。
　　
　　在这个过程中，人大的税收立法权行使是消极被动的，更类似于一种对既定事实的承认，而并非对立法权的行使，人大的这种缺位，很难保证行政法规在订立之初就充分反应人民的诉求。国务院作为行政机关，是法律的执行机构，却被《宪法》赋予了向人大及其常委会提出税收立法的议案权。这项权力看似无可厚非，实质上进一步削弱了人大在税收立法权行使过程中的主动性，形成了由国务院发起税收立法的局面。政府立法确实能在一定程度上反映社会的需求和更实际更迫切的社会问题，但是行政机关本身并不能代表人民的意志，行政机关的过于主动只能代表行政机关注重效率的行事方式，不能以此为标准泛化行使税收立法权，这不仅在程序上是不正当的，而且在无监管、无期限的条件下，由政府行使税收立法权本身就是有风险的。
　　
　　从我国税收立法成果看，全国人大主持的税收立法有《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征收管理法》、《环境保护税法》。其它税种立法都由国务院根据1984年和1985年获得的授权，制订行政法规和部门规章。相比于1994年实行分税制改革时的中国社会，如今我国已经有了较大的发展和变化。以行政法规来规范本应由法律规范的税收要素、税种、税目，这与税收法定原则相违背。我国《立法法》明确规定，税收基本制度属于法律保留事项。在实际生活中，纳税人关注的往往是具体税法的实施细则，即国务院及其部委颁布的税收通知和实施办法。造成这一现象的原因在于，有关部门对现行税收政策的修改和创制具有实时性，而在实践中却产生了朝令夕改的戏剧性效果，使纳税人无法对未来的税收政策做出合理的预期。同时也直接僧越了权力机关对于税收法律创制的独有性权力，违背了税收法定原则。
　　
　　有关权力机关内部税收立法权的划分，是指全国人大与全国人大常委会之间税收立法权的划分。对此，我国《宪法》第五十七条明确规定了全国人民代表大会及其常委会的关系，人大常委会是人大的常设机关。第五十八条规定了，我国立法权的行使主体为全国人大及其常委会。第六十二条规定了，全国人民代表大会的职权；第六十七条规定了全国人大常委会的职权，其中关于立法权行使的表述为：“全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律；”、“全国人大常委会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律”.
　　
　　上述宪法条文存在规定模糊的地方。一是对于“基本法律”的规定不明确；二是对于全国人大与全国人大常委会具体的职权职责分配没有明确规定。这两部分的不明确和模糊，必然导致全国人大与全国人大常委会在各自行使税收立法权时，缺乏明确的法律依据，结果是进一步削弱了人大的税收立法权。另外，结合我国税收立法实践来看，对于行政规章的法律化并不取决于人大及其常委会的决定，却取决于国务院取得授权后，所制定的税收行政法规的制定时机和成熟时机。笔者认为，这一切的根源在于《宪法》相关规定的模糊性，对区分“基本法律”含义规定的泛化，使得人大与人大常委会的税收立法权界线，难以精确。
　　
　　二、我国税收立法权的纵向分配。
　　
　　我国《立法法》规定，经全国人大或全国人大常委会授权，国务院可根据实际情况，对其中的部分事项先制定行政法规。被授权机关的国务院应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，不得将该项权力转授给国务院其他部门。可见《立法法》规定了禁止转授权。另外，我国《税收征收管理法》也规定，减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。通过以上规定，我国的税收立法权被高度集中在中央，对地方税收立法权严格限制。
　　
　　我国纵向税收立法权的分配应关注我国的政体，我国是单一制国家，不是有众多政权组成的联邦制国家，因此，税收立法权的地方绝对独立自主，将动摇我国的统治基础。我国税收立法权向中央集中是有其合理性的。但是我国幅员辽阔、地大物博，社会发展差异大，因此充分发挥地方政府的自主积极作用十分必要。《宪法》第三条对坚持中央统一领导的前提下，发挥地方积极性、主动性做出了规定，这为处理央地关系，提供了法律依据，而且也为立法权向地方下放的制度建设提供了指导。
　　
　　《国务院关于实行分税制财政体制的决定》规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争”.这一规定明确了中央与地方税的税收立法权划分规范。《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰筵席税下放给地方管理的通知》规定，屠宰税和筵席税两个税目下放地方管理，各地方人民政府可以根据本地区经济发展的实际情况，获得继续征收或停止征收的决定权。若决定继续征收的地区，该地区人民政府根据《屠宰税暂行条例》、《筵席税暂行条例》的有关规定，制定征收办法并报国务院备案。
　　
　　由此不难看出，我国中央不但在税收立法权的行使上不主动，中央税与央地分享税，中央与地方之间的税收立法权分配，都是以行政法规的形式加以确定的，却没有相对应的法律条文规范。依据国务院制订的行政法规确立税收立法权，这也与民主宪政原则相悖。我国现有法律对于地方税收立法权的权限范围和大小的规定没有明确的表述。通过归纳现有的行政法规得出我国地方税的税收立法权有如下内容：首先地方税收立法权行使的最低国家行政机关是省政府，省政府所拥有的税收立法权聚焦于两个方面，一方面为常规的城市公共服务税收的制定实施和立法，如城建、房地产、交通、土地使用，具体表现为城市建设税、城镇土地使用税、房产税、车船税、娱乐业税率调整权等；另一个方面为突发事件、自然灾害、不可抗力导致的损失，致使一个地区的居民失去个税缴纳能力，那么省政府就有权减免该地域的税收，包括企业所得税、资源税；此外，对于资源税中稀有金属、稀有矿物，该省政府也有开征、免征资源税的决定权。“总体而言，地方在税收立法方面处于无权状态。”44中央把控着各种税目的开征、停征权，税率的调整权、减税、免税权等。地方实质性税权如增值税的调整权十分有限、基本架空，没有有效的财源制度。真正留给地方的只有相对非主流的筵席税和屠宰税，然而这两种税目对地方而言，都属于低比率财政收入税目。地方税收立法权实质上还是无法获得足够的主动性。
　　 　　
　　一、授权行政机关行使税收立法权违反《立法法》规定。
　　
　　《宪法》第五十六条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,由此可见纳税主体履行纳税义务的唯一依据为法律。这里的法律应理解为权力机关所制定的法律。《宪法》虽然确立了有关税收问题的法律适用性，但却未规定税收立法权的法律专属性，并且给授权立法留有了余地，这也许是立法者有远见的伏笔，但也存在瑕疵。
　　
　　全国人大对于国务院的授权立法始于1984, 1985年。在分税制改革之前。1984国务院的立法授权内容涉及整个工商税制改革的基本全部内容，已经使授权立法有潜在的泛化趋势；1985年，授权国务院税收立法权的内容更加宽泛，影响范围更加大，内容为经济体制的改革和对外开放问题。而有关经济体制改革的问题，可以涉及国民经济的所有领域。这种授权有明显的范围不确定性特点。并且也没明确说明授权的时间和相应的监督手段。
　　
　　有学者认为，这两次税收立法权的授予属于典型的“空白授权45”.所谓“空白”,可以理解为“充实”的反义词。从本文的语境出发，又可以引申为缺乏“明确性、确定性”和“时效性”.这一观点的启发来源于《立法法》和《宪法》对与税收立法权授权行使的限制。《立法法》和《宪法》对与税收立法权的授予，均规定了前提条件必须是在有限的范围内与必要的情况下，同时也规定了对授权立法的时间限制，反对无限期的授权，而“空白”授权则恰恰相反。
　　
　　长期的“空白”授权导致了行政机关惯性地接纳了权力机关赋予的税收立法权。由于有没有明确的时间和事由，渐渐使本质上是授权性质的立法权，在行政机关内部被内化，人大在税收立法权的色彩渐渐消退。立法权一旦被行政机关拥有，行政机关势必按照行政系统的高效率运作模式行使税收立法权，规避民主决策的外部成本，使本应反应人民意志的权力机关行使的税收立法权旁落，导致民主性权利的行政化趋势，对民主和法治的发展造成不利影响。“空白”授权无疑是对《宪法》精神的违反，同时也是对《立法法》规定的“税收法定原则”的违反。
　　
　　二、国务院税收立法权的转授缺乏法律依据。
　　
　　如前文提到的，国务院在接受到了不明确的授权立法，尤其是时效性不明确的授权后，将导致民主立法权的行政化，从而损害民主政治。由国务院对于税收立法权的转授权，可见一斑。
　　
　　税收立法权转授权体现为国务院对其下设各部委的税收立法权的授权。具体立法活动表现为：财政部、国家税务总局发布的一系列税收方面的规范性文件，其它国务院部委发布的税收方面的规范性文件。这里值得分析的是这一转授权行为的外部影响，即通过国务院同意的税收立法行为，是否可以与国务院自身的行为视作等同。对此，有不同的看法。从行政机关的角度来说，国务院的下设部委在国务院的许可下所做出的行政行为可以等同自己的行为。而外部看来，转授权是没有法律依据的，我国《立法法》第十条第2款明确规定，“被授权的机关不得将该项权力转授给其他机关”.财政部、国家税务总局行使的税收立法权，是一种抽象行政行为，是国务院内部的一种行政管理行为，但是由于税收授权立法的特殊性，种行政机关的内部行为，更应该被认定为是一种转授权行为加以评价。人民的意志是通过代议制机关来实现的并非通过政府，更非通过政府的内设部门。
　　
　　《立法法》颁布后，我国《立法法》明确规定禁止转授权，但是这种税收立法权转授并未得到改变。国务院财政部、国家税务总局对与税收立法权的行使和对于转授权的接受仅仅采用内部文件行使，这就使本来立法位阶就低的国务院授权立法位阶进一步降低。因此，无论从立法权力范围、所代表的利益，还是从行政性的立法形式上，国务院下设部委对于税收立法权的行使，都缺乏法律依据。
　　
　　三、越权立法普遍存在。
　　
　　所谓越权立法，是指国务院在获得了全国人大明确授予的税收立法权后，对于税收立法权的行使，超越了授权所限定的范围或法律所规定的范围。这类立法的个案很多。
　　
　　如国务院颁布的《关于股息红利个人所得税有关政策的通知》。该通知规定了对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额的规定。这个规范性文件事实上已对我国《个人所得税法的》相关做出了调整。这就涉及到国务院是否超越法律授权范围的问题。然而，我国《个人所得税法》并未授予国务院调整储蓄利息的开征、停征权，国务院的行为属于自发的行为。对于国务院发布的《通知》中的其他税收要素的调整，同样未经《个人所得税法》的授权，那么国务院此次税收立法权的行使便超越了授权，构成越权。1984年，人大对国务院进行了一次“空白”授权。根据《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》，全国人大对于国务院的授权应尽数包含于《草案》的规定之内，以实现授权立法的明确性目的。但是，1984年国务院颁布的《关于经济特区和沿海十四个港口城市减征免征企业所得税和工商统一税的暂行规定》的规制范围是针对，经济特区内的外合资经营、中外合作经营、客商独立经营的企业，然而在全国人大颁布的《草案》中对国务院的授权立法范围作了明确规定，本次授权国务院的税收立法权不适用于中外合资经营企业和外资企业。那么，国务院此次的税收立法授权明显超越了被授予的权力范围。
　　
　　此外，对于一些法律对国务院的授权，也存在瑕疵，如实施细则类的法律属于税收执行环节的法律，实施细则是无权对基本法设定创制性修改权的，更无权对国务院授权，如我国《个人所得税法实施条例》中：“对股票转让所得征收个人所得税的办法由财政部另行制定报国务院批准实行。”就是对财政部门授权个人所得税具体制定的立法权授权，属于典型的执行类立法授权的越权授权。正确的做法是，应当由我国《个人所得税法》对国务院授权对股票转让个人所得税的开征权。
　　
　　四、授权行政立法监督稀薄。
　　
　　人大对于国务院授权立法缺乏有效制度监督是一直以来的议题。笔者认为，可以建立完善的审批制度，对国务院税收立法权的行使进行管控，同时应当建立审查评估制度，对国务院的立法成果予以客观的评价和调整也有利于总结经验。
　　
　　《立法法》规定了丰富的立法批准条款，集中在六十三条和六十六条中规定，对省、自治区、直辖市、较大的市的地方人大有权因地制宜的制定地方性法规。报省、自治区人大常委会批准。并建立了一定的合法性审查制度，主要参考的对象为宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规，不违背上述精神的可以许可，若发现与法律相抵触也有权否决。对于自治区的地方人大有权制定两种条例：自治条例和单行条例，自治区的自治条例的批准权在全国人大，由于是省级地方性立法位阶较高；自治县以下的自治条例，由自治区人大及其常委会批准生效。
　　
　　《立法法》的规定虽然对批准制度有所涉猎，但是还仅限于程序性规范并非制度性规范。对于真正意义上的立法审批制度的建设有积极意义，却不足以作为制度基础。其监督力度也远远不够，缺乏具体审批细则，法定程序都没有明确规定，根据程序正义是实体正义的保障原理，我国《立法法》上对于税收立法权的审批监督，还无法达到程序正义的程度，因此，对于审议意见也很难得到贯彻和落实。同时随着《行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、经济特区法规备案审查工作程序》的修订，健全了司法解释备案审查工作程序，进一步建立健全法规和司法解释备案审查制度。
　　
　　税收立法权属于创制性立法权，对社会民众财产权影响极大，由于民主制度固有的缺陷和社会发展的不完善，对税种的开征、停征，税目的调整确定等直接影响人民利益的税收立法权理应严格监管，建立健全监督制度。而在实践中，全国人大难以对所有地区税收立法做到准确的审批，对自治区的税收立法审查也存在不足。
　　
　　五、“以费代税”情况严重。
　　
　　“以费代税”问题直指地方行政性乱收费问题。我国的行政性收费，本身存在并不合理，却拥有很强的随意性和强制性。如文化事业建设费、经济建设费、环境建设费等层出不穷，也包括分税制改革前农村负担的统筹费。这些行政性收费均有一个共性，即“来路不明”,简言之，费的目的设立缺乏法律依据，制定的主体为行政机关且不具备民主正当性，哪怕对于某项费用开征的“听证”也鲜有耳闻。如此对民主制度的践踏，不失为现代社会和民主制度发展史上的一个污点。
　　
　　对行政性收费本质的理解，笔者认为应当剥去其“费”的面纱，揭露其“税”的本质，地方严重缺乏税收立法权，在公共服务水平不下降，各项经济发展指标需要维持的情况下，排除腐败因素，行政行征费成为普遍选择。其本质还是居民为获得公共服务，多向政府缴纳的合理对价。只不过此时法律的规定有所缺位，行政征费所采取的是行政系统内部的行政审批，因此必然不具备法律依据。
　　
　　对于行政性征费，国务院早有禁止性规定，如：财政部、国家发改委2004年发布的《行政事业性收费项目审批管理暂行办法》明文规定，国家机关和政府设立收费项目需要依据法律、行政法规的特殊规定；如若符合设立收费项目的标准，需要向财政部、发改委提交书面审批报国务院批准。属于对地方设立收费项目的严格限制性规定。
　　
　　而现实的情况中，行政机关的收费设定权有很强的随意性，并没有按照法律规定的审批程序实现。虽然行政性收费并非绝对的不合理存在，但是某些行政机关执法能力、立法水平的不足，仍然导致部门利益最大化思想泛滥，给社会造成严重经济负担。近年来行政性收费水平逐年上升，占全部财政收入比例居高不下。行政机关收费却不作为、收费范围任意扩大、行政不透明等现象普遍存在。
　　 　　
　　一、中央税收立法权过度集中。
　　
　　从前文论述中我们可以看到，我国中央立法机关和行政机关享有广泛的税收立法权，而地方一级立法机关没的税收立法权，仅对一部门税种、税率的设立以及是否开征上享有一定范围的自主权。具体税种有：车船税、城市土地使用税、城市建设税、筵席税、屠宰税等非主体税种。对于地方主体税种的增值税只有非常有限的调整权。
　　
　　地方税收立法权配置严重不足，而地方又是提供公共服务第一线的单位，这将直接导致政府事权堆积到地方的头上。这对遏制地方动荡，稳定全国统一市场具有重要意义，但是却难以应付各地实际面临的财政挑战。
　　
　　二、中央政府对地方行政性收费监督不足。
　　
　　我国目前民主法治尚有发展空间。很多制度的建立都处于实践阶段，并不成熟。地方行政性收费的设定权，按照相关法律规定归于省政府。但是省政府作为地方行政主体，也作为全国税收竞争的一员，很难保证其在竞争中的中立性，因此，寻找绝对中立机关行使审批权有其必要性。对于中立机关的选择，唯有将监督主体的位阶再次上移至全国人大及其常委会和国务院，即作为的地方监督层面上的审批监督，再加上中央层面上的审查监督。
　　
　　这样处于人大和国务院宏观调控的立场，对地方易发生的地方保护主义、过度收费等问题有良好的解决路径。1997年发布的《中共中央、国务院关于治理向企业乱收费、乱罚款和各种摊派等问题的决定》明确了中央对于，地方乱收费的态度和治理措施将地方收费设定的审批权直接设立到财政部和国家计委，旨在进行宏观把控。2004国务院，财政部、国家发改委发布的《行政事业性收费项目审批管理暂行办法》对于向企业的收费项目建立，将两级审批制度明确写入，省政府审批后仍须征得财政部、发改委的同意。但是如此明确的规定仅限于对企业的收费，对目前广泛的行政性收费受众，涵盖面显得不够完整。对于监督的部门，最高位也只是相关部委，并非权力机关，由此可见，全国人大的税收立法权缺位于各个层面。建立审批制度的同时，备案审查制度也需要作为兜底条款加以规定和完善，对于与《宪法》、《立法法》以及相关地方法律法规相违背的收费立项经审查后应及时予以废止。
　　
　　三、地方政府变相行使税收立法权情况严重。
　　
　　所谓变相行使税收立法权，即含有行政主体本身没有税收立法权或者行政主体本身所含有的税收立法权与实际行使的税收立法权存在明显出入。在分税制改革后形成的央地间税收立法权分配格局中，为了在税收竞争中获得更多主动权，地方政府各显其能，采取一系列的地方“对策”,来规避中央的束缚。
　　
　　表面上按照国家规定征收税款，实则以独立建立一种应对中央税收监督的手段，在税收层面予以征收，但是却建立各种专项，将税收中属于地方税的部分作为奖励返还给企业，以促进该领域的企业成长和发展，成为一种普遍性的选择。如《山西省高新技术产业发展条例》中就规定了类似条款，对政府认定的高新技术企业上缴的税收的地方税部分，地方政府私自予以支配作为扶持企业发展的鼓励资金。这样对于GDP和地方政府的政绩挂钩，却与民主和税收法治无益。另外还规定了时限，对超过8年能维持经营上缴税款的企业，仍以这种税收分配方式扶持，而对该企业的存在价值和社会价值的评价体系十分模糊。地方政府的这一行为就是实际意义上的行使了税收的减免权，对地方经济进行了自主调控。另外，很多其他地方行政主体也不加掩饰的直接将税后返还写入了法律法规中，这其实就是一种对税收减免权的变相行使。
　　
　　对于地方变相行使税收减免权的行为，财政部、国家税务局《关于制止越权减免企业所得税的通知》禁止地方变相减免企业所得税。2001年《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》指出，税后返还严重破坏全国统一市场的形成，对宏观调控造成了不稳定的影响，同时违背了税收统一征收，必须坚决禁止。税收的减免权审批归于国务院，而不是地方政府，地方政府在面临困难时应采取合法授权报请上级审批，对于困难企业和高新技术的扶持也可以申请专项资金。但是由于过度的税收立法权中央集权，中央的财政分配难以惠及地方，即使对地方政府的变相越位行为规定相应的法律责任，也很难彻底禁绝。解决之道还是我国税收尽快走上法治化道路。