我国税收立法权分配模式的完善思考

　　
　　第一节我国税收立法权分配的可能性。
　　
　　对于税收立法权的分配可能性分析，应主要把握两个方面的问题，第一，纯粹的概念可分性论证；第二，聚焦于分配时面临的制度阻力和不利影响。对于税收立法权的横向分配，税收属于法律保留事项，税收立法权由全国人大行使。政府作为权力机关的执行机关，不能有效伸张民意，代替人大行使税收立法权。因此应反对人大对国务院的授权立法泛化。
　　
　　对国务院的授权立法始于1984年、1985年，当时人大制定授权草案对国务院进行了广泛的授权立法，不论当时行为的合理性如何，全国人大以会议颁布法律草案的形式对授权立法予以确定，可以视为是法律上的许可。此外我国《立法法》规定的法律规范中有“在符合确定性原则、实效性原则、合目的性原则”的情况下，可以对国务院进行税收立法权授予，使其在特定的领域完成一定的立法任务的规定。其他法律法规也提到了反对国务院的缺乏明确性和时效的授权，并未禁止对国务院的授权，所以应视为法律许可事项。而对于国务院的税收立法横向授权在实践上，也是广泛存在需要调整的问题。因此，我国税收立法权的横向分配在概念上存在一定瑕疵，但是制度上不存在障碍。
　　
　　在我国税收立法权的纵向分配上，我国有部分学者认为，应该将立法权的概念和国家主权混同理解，“将立法权当作主权的集中体现和象征50”.如是，按照主权是国家保持独立性的重要标志而言，分割立法权等同于分割国家主权，所以得出税收立法权纵向不可分的结论。这种观点的缺陷在于，将国家主权的外延强行与立法权的外延压合。立法权在税收视角下，作为税收立法权存在，税收立法权的又可分为税目的调整权，税的开征、停征权、减税免税权等。此外，税收的立法权的灵魂在于税目的创制权。这种观点充分反映了对地方获得税收立法权之后滥用的谨慎。但是，若从许可审批的角度而言，税收立法权并非绝对不可分，我国的中央无法对全国各地的情况逐一分析，因此地方可以充分发挥地利优势，对全国人大提出创制地方性税目的议案，由全国人大及其常委会审批、同意。因此无论在概念上，还是在实践中，税收立法权纵向分配都有实践意义。
　　
　　在我国税收立法权纵向分配在制度上，《宪法》做出了关于“充分发挥地方自主性和积极性”的规定。这为税收立法权的纵向分配提供了宪法依据。目前主要的障碍是《立法法》第八条第6款对税收法律制度作为的“法律保留事项”规定，强调只能由全国人大制定税收法律。这一规定直接废止了地方对于税种设立的可能性。
　　 　　
　　一、我国税收立法权横向配置一一收授权重监督模式。
　　
　　（一）合理规制当前授权立法一一复归全国人大及其常委会。
　　
　　按照税收法定原则的要求，税收属于法律保留事项，代议制机关行使具有正当性。根据民主宪政的组织形式，代议制机关决定税收立法权的创制是民意的正当表达，而行政机关作为权力机关的执行机关只能代表行政机关自己的需求，而且行政机关的行政性决定了其无法按照民主的方式决策。对于权力机关无法行使税收立法权的领域或特殊领域，可以在坚持明确性的原则下，明确时效性规定将税收立法权授予行政机关，在一定的授权范围内，完成一定的立法任务。这是授权立法的理想模式。
　　
　　如前文所述，我国人大及人大常委会在职权上还不够明晰。尤其在国务院普遍拟定税收立法草案和一系列施行细则的行政法规的当前，对于制定的行政法规和规章上升为法律的程序，显得尤其随意化，往往是根据人大会议的召开时间和立法的运行程度来匹配的，这极不具有科学性，导致了一旦一部法律错过了人民代表大会会议的召开时间，就会出现朝令夕改的闹剧。
　　
　　我国权力机关制定的税收法律多是原则性的，具体的实施细则和实施中出现问题的调整都由国务院立法，那么，即使从一部法律完整性的角度来说，全国人大在立法活动中行使的税收立法权也是不完整的。如我国《企业所得税法》，其中第59条、第20条、第35条、第36条、第57条都是对具体事实事项的国务院授权立法条款。对于国务院转授权的行为体现在《企业所得税法实施条例》之中，如第60条、75条、78条。在一些立法实践中，甚至有直接授权至国务院财政、税务部门的规定。《企业所得税法》在对授权立法中，各单位的权责分工处理已经比较明确，但还是难免涉嫌授权立法泛化的嫌疑，成为一个典型。
　　
　　我国目前不只人大对国务院的授权立法泛化，国务院对部委的转授权也是普遍现象，各部委颁布的规范性文件是否在获得了国务院的许可后，就可以代表国务院行使税收立法权，这是一个有瑕疵的问题。但是就本来泛化的国务院授权立法再以许可的方式转授下设部门则违反了《立法法》关于税收法定原则的要求。因此，因此在思考我国的改革之路时，《立法法》中关于税收法定原则的规定，也应为调整对象，以适应当前的授权立法实践。
　　
　　我国目前虽然多次强调人大在税收立法权中的主要作用，《立法法》，也对，“空白”授权做出了明确的禁止性规定，但是在《立法法》颁布后，对行政机关授权立法泛化情况并未得到改善。因此应重申税收法定主义，将人大从税收立法的幕后拉到前台，充分发挥人大的主导作用，在《宪法》中规定，人大的立法权专属性。并通过法定程序，使当前的行政立法，在成熟的适用后尽快法律化。达到收回人大的“空白”授权的目的。
　　
　　但是人大对于国务院的税收立法权授权也并非全部都是“空白”的，即便在现有的条件下，“空白”授权占多数，那么在将来也可以对此进行规避，在贯彻确定性原则的情况下，对国务院在必要领域进行税收授权立法。
　　
　　（二）完善税收行政立法的监督。
　　
　　我国行政机关被授予税收立法权参与税收立法事件具有一定的普遍性。显而易见的是，行政机关立法的程序是行政程序，而全国人大立法的程序是民主程序，在程序的正当性、合理性上存在瑕疵。但是授权国务院立法却有积极意义，因此为合理保障国务院行使税收授权立法不侵害纳税人的合法权益，使行政授权立法无论在程序上还是在实体上都更完善。因此需要完善行政授权立法的监督制度。在对国务院行政立法开端进行把控，对过程进行保障，对责任予以追究。
　　
　　1.建立行政授权立法立法审批制度。
　　
　　对于税收行政授权立法，由于税收的强制性，直接侵犯公民的财产权利，兹事体大。因此在行政机关立法之初就应该设立管控。而负责监管的机关应当是全国人大，这种监督权的设置和全国人大本身就具有的监督权有区分的必要，本文语境下的监督权专指人大“授出”的税收立法权力监督。具体可建立行政立法申请制度，在行使行政性立法活动时，以人大的批准作为行政性立法的生效条件，也可以在在授权文件中事先予以规定。此外，为了贯彻程序正义，对于授权立法对国务院立法活动的批准应规定具体的程序细则，和处理结果，并予以公示。
　　
　　在立法活动后，全国人大应对国务院立法成果予以考察备案，并对立法活动中的细节进行程序性考量，对于违反法律、行政法规规定的立法应及时予以纠正和废止，并予以公示。此外，为了有效完成专业性较强税收立法工作审查，全国人大应成立“税务专家小组”协助审查。
　　
　　2.建立行政授权立法的司法监督制度。
　　
　　初看行政授权立法，与我国的司法监督关系不大，我国也并非分权制国家，司法权力对于立法权和行政权的监控十分有限。而且法院在财力人力上受制于地方政府，实现行政税收立法的司法监控，制度障碍很大。但是，作为未来我国税收法治化的研究，在理论上探讨我国的税收行政授权立法的司法监督，是有价值的。
　　
　　税收行政授权立法行为，若要与司法监督建立交集，可将税收行政立法行为具体化为行政行为。而由于税收行政授权立法行为所针对的行政相对人具有多数不特定性，进而又可以将税收授权立法行为具体化为抽象行政行为。
　　
　　那么作为抽象行政行为的税收授权立法行为是不是具有可诉性呢？原《行政诉讼法》将抽象行政行为是被排除在受案范围之外的，但是根据修改后的《行政诉讼法》，取消了抽象与具体之分。这其实是对受案范围的扩大。因此，根据《行政诉讼法》规定，我国公民、法人或者其他组织在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对做出该行政行为依据一一规范性文件进行审查。但问题是规定中的规范性文件不含规章。由此可见，我国法院对于行政行为的合法性审查范围还比较狭隘，规章得以游离于审查范围之外，即使认定文件不合法，也只能行使建议权。因此目前我国的现实是，司法权无权对税收授权行政立法行为的合法性进行审杳。
　　
　　二、我国税收立法权的纵向配置一一集权下的适当下放模式
　　
　　现阶段我国正处于社会主义市场经济转轨时期，法制还不健全，民主、法治水平不高。因此，在现阶段赋予地方政府过度的税收立法权所带来的负面效应将大于正面效应。但鉴于我国的税收立法权过于集中于中央，已影响到了地方经济的发展的现实，我们应适当赋予地方政府一定的税收立法权。
　　
　　（一）制定税收基本法对立法权的下放做出规定。
　　
　　全国人大需在宪法中对中央和地方的税收立法权关系作明确规定，或做列举式规定。其弊端是破坏了宪法的稳定性，修改宪法在长远的角度来看是有可能的，但是却不是值得期待的。因此，可以退而求其次地制定税收基本法，来对我国税收立法权做出规范性的规定。
　　
　　（二）减少财政级次合理配置地方税收立法权。
　　
　　我国的政府层级分国、省、市、县、乡五级。1994年的分税制改革，建立了与之相对应的五级财政。从经济学的角度分析，流程的增加会增加运行成本。
　　
　　从成本节约提高效率的角度。减少运行流程将有效提升效率。域外的经验，有学者认为“我国可以借鉴是接各国经验，对政府的税收征收层级进行优化。根据我国的现实情况，可以采取缩减政府层级的手段进行优化，同时也可以在各级财政层级的划分中发掘出路。世界各国的经验是，三级政府对应三级财政。
　　
　　对于优化政府层级只有理论上的探讨可能，在实践中，我国修改政府层级还不具有可预期性和可操作性。但是在财政层级优化上，可以充分发挥省一级政府的领导作用，建立省对于县的财政管控一体化，和县对于乡的财政管控的一体化，推行”省管县“、”乡财县管“,形成三级财政的局面，根据域外三级财政的划分，合理分配各级税种，并根据税种的分配，合理建立配套的税收立法权。”5'
　　
　　（三）建立地方特色税种立法权批准制度。
　　
　　仿照国际经验，地方特色税种的税收创设权可以归于地方行使。那么，就需要建立合理监督制度。域外关于税收立法的审批制度值得借鉴。地方特色税种往往都存在不宜全国开征、所占税收比例少的特点。那么这些税种的设定很有可能存在于法律规定以外，若不加以规制，地方税收立法权将会在一定范围内失去控制，滋生腐败和立法不规范的情况。如山西省属于煤矿产区，那么当地有关煤矿的资源类税种创制就会应运而生，如《山西省煤炭可持续发展基金征收管理办法》（2007），征收的煤炭可持续发展基金，对比其他地域，此类税种属于地方特色税种，应该报请权力机关批准，但是该办法的生效依据为国务院颁布的规章，并非当地人大及其常委会。因此，应建立特色税种权力机关审批制度，充分反映民意，而非由行政规章越姐代危。
　　
　　第三节宪法及相关法律的修改与完善
　　
　　一、对我国税收立宪的建议。
　　
　　宪法作为一个国家的根本大法，是一切国家活动和权力机关活动的依据。因此对于宪法的修改对于我国税收立法权分配为题的发展具有重大意义。由于《宪法》规定发挥地方自主性的条款在先，因此对于宪法的修改，不违反宪法原本的精神。对于具体的修改方式，纵观世界有如下几个模式：
　　
　　（一）直接添加财政税收章节。
　　
　　在国家税收财政制度章节增加确定的章节或具体的规定。又称“制度性税收入宪”,具体做法为增加宪法章节，直接构建宪法规范，形成制度约束。
　　
　　（二）从纳税人权利与义务的章节添加相关规定。
　　
　　在公民权利义务一章，添加具体的规范义务性税收立宪，是指在宪法规定公民权利义务等内容的章节中规定公民的纳税义务和需遵循的法律原则。税收入宪对于立法权的划分和规制具有重要意义，纵观世界各国对于具体宪法规定的形式选择各不相同，如从纳税人权利义务角度制定宪法规定的俄罗斯、阿根廷、韩国等。从代议制机关组成模式章节做出规定的，如菲律宾、冰岛、荷兰等。直接增加税收财政章节的伊朗、德国、约旦、比利时等。对于我国而言，直接增加宪法章节的做法不可取，因此可以采用模糊概括性立法手段，在纳税人权利义务相关章节添加税收公平原则的规定；与此同时也对人地及其常委会的职权做出一定的扩大修改，将法律的制定修改明确规定为专属人大及其常委会的权力。
　　
　　二、修改（（立法法》第八条第6款
　　
　　我国《宪法》中有关于充分发挥地方的积极性和自主性的规定。因此，在宪法层面考察，存在向地方权力机关授予立法权的空间。即根据宪法，我们不能阻碍地方人大获得税收立法权。现在唯一的制度阻碍是《立法法》第八条第6款的规定。
　　
　　2015年修改《立法法》时，将原本被学者垢病的关于“基本法律”的规定具体化了，这一具体化被许多学者看作是税收立法权制度上的进步。即税收法定的原则真正确立。但是这一进步的同时，也将税收立法权的范围做出了严格的界定。若在法律规定不明确的情况下，全国人大可以根据法律中的原则性规范，做出一定的类推解释和符合实际情况需要的解释。而反之，若法律规定明确，就失去了相关规制领域的变动空间和可能性。由此分析得出，若要使地方获得税收立法权在《立法法》中获得法律支持，则需要对《立法法》第八条6款做出相应的变通性修改。
　　
　　因此，对于《立法法》的修改应聚焦于统领央地间税权划分的税收法定主义原则的修改，或者说是对其涵义的明确和补足。我国税收法定主义的具体核心内容可以概括为，在税权合法侵占人民财产权时，应发自于人民自己的主观意愿。并基本肯定了代议制机关对于税收立法权专属占有性质。我国的代议制民主机构包括全国人大及其常委会和地方人大及其常委会，两者都代表着人民的意志，地方人大及其常委会，相比于全国人大在处理地方事务上更有其独特的优越性，那么对于税收法定主义仅仅对于全国人大的税收立法权作了转属性规定，是否在主体的界定上，从涵盖范围而言存在不完整的瑕疵。地方人大及其常委会获得完全、独立的税收立法权是不现实的，那么就上述分析，地方的代议制机构，是否可以相对获得一定的自决性税收立法权。讨论至此，对于税收法定主义的解读为地方人大获得税收立法权得到了一部分理论依据，动摇了绝对的禁止性条款，为地方人大获得适度的税收立法权提供了理论可能性。因此需要对《立法法》进行修改。
　　
　　在具体的《立法法》中关于税收法定主义规定的修改上，可以采取相对泛化、有可变通空间的规定。有学者提出了“将该条款回归到2000年时的表述，即‘税收基本制度’只能制定法律，删去‘税种的设立、税率的确定和税收征收管理'等限制性定语，从而使该条款有足够的模糊性和概括性。”52这样的改造模式，可以使法律的规定具有一定的变通空间。