调整我国消费税征税范围的必要性分析

　　3 调整我国消费税征税范围的必要性分析

　　3.1 调整我国消费税征税范围的理论基础

　　3.1.1 新税制优化理论

　　从经济学的角度来看，税制优化的关键是在特定的约束条件下，寻求一套成本低廉的税收工具来实现既定的政策目标。针对税制优化问题，西方国家财税理论很早就展开研究。庇古和拉姆齐最早奠定了现代最优税制理论的基础，之后最具代表性的流派还有以拉弗、吉尔德等为代表的供给学派的税制优化理论和以布坎南为代表的公共选择学派的税制优化理论④。其中供给学派的税收理论被作为80年代西方税制改革的理论基础。供给学派以尽可减少能税收对市场运行和对市场主体行为的扭曲作用为理论核心，站在了传统凯恩斯主义政策的对立面，主张将国家干预经济的程度与范围最小化，让市场充分运行，并强调要尽量减少税收的超额负担，实行高效率的税制。它所对应的税制改革主张就是大幅度地减税，从而促成了一股以“宽税基、低税率、严征管、简税制”为特征的全球性税制改革浪潮，波及主要发达国家与部分发展中国家⑤。

　　上世纪80年代的这场税制改革，虽然促进了西方经济的恢复与发展，但许多国家却因为这种偏激的只讲效率而不顾公平的财政税收政策，过分减少税收收入，陷入了了财政不足，贫富差距扩大，社会矛盾激化的困境。也正是这个原因使得近二十多年来，许多西方财税学者陆续将研究重点转向了反思供给学派的财税理论上，于是慢慢发展成了新税制优化理论。

　　新税制优化理论结合经济运行的实际，全面剖析了单纯市场调控的多种缺陷，包括不确定性，信息不充分、不完全等，为政府运用“扭曲性”税收工具对社会经济进行宏观调控提供了有力的支持，即使这样难免会带来部分效率损失。因此，对于政府而言，不应该投鼠忌器，就此放弃运用税收进行宏观调控。政府应该考虑的是如何通过完善税制及配套措施，尽量降低税收政策所造成的效率损失，使市场机制受到的干扰最小化。除了这些以外，新税制优化理论还借助多种“福利函数”作为研究工具来寻找一个可行的模式，使包括效率和公平在内的政策目的之间相互协调。到了90年代，西方主要国家的税制体系改革新就多遵从新税制优化理论的指导。

　　总的来说，相较于之前的税制优化理论，新税制优化理论所表现的出的最突出的特点在于它在坚持税制要保证效率的初衷，接纳供给学派的以市场为主的观点，支持税基从宽、税率从低、征管从严、税制从简的政策主张的基础之上，更多的考虑如何兼顾公平与效率，协调政府的各项政策目标，并不再仅仅注重式，使消费税对消费的调节无效或低效等。可见，我们还应该按新税制化化理论思想的指导，在维持我国商鼓励为实现税制公平的目标在这样既可以为财政收入增长提供稳定的支持，又能避免税源过于集中所产生的问题，还能助力国家政策。

　　目前，从我国商品税税种结构的安排上看，主要包括增值税和消费税的结构是与新税制优化理论的思想相一致的。但是具体到课税对象的选择和税率的设定等要素设计上看，与新税制优化理论的设想间还存在一些的差距。其主要表现除了增值税的征税范围不够普遍，税率和减免项目过多，对效率与公平均造成负面影响外还突出地体现在：消费税征税范围没有及时调整，既有“越位”又有“缺位”，影响了公平税制的实现；课税环节的单一以及价内征税的形式，使消费税对消费的调节无效或低效等。可见，我们还应该借鉴新税制优化理论主要思想，在维持我国商品税现有征税格局的基础上，兼顾效率和公平，对我国商品税的税制要素的设计进行“宽税基、低税率”的优化。从消费税改革的角度来看，就是要合理规范与调整消费税的征税范围，这样既可以为财政收入增长提供稳定的支持，又能避免税源过于集中所产生的问题，还能助力国家政策，发挥消费税的特殊调节作用。

　　3.1.2 公共物品和外部性理论

　　公共物品是指可以供社会成员共同使用或消费的物品。严格意义上的公共物品具备非竞争性和非排他性。所谓非竞争性，指某人对公共物品的消费并不会影响他人同时消费该产品及从中获得效用，即在给定的生产水平下，伴随消费者增加而来的边际成本为零。所谓非排他性，是指某人在消费一种公共物品时，不论他人是否付费，都不能排除他们消费这一物品，或者排除的成本很高。许多环境资源和自然资源都是具有此种性质的公共物品，如森林、草原、海洋等。公共物品具有很强的客观外部性。市场经济主体在自身利益最大化的追逐过程中, 由于消费或使用公共物品不承担任何成本, 容易无节制地对公共物品过度使用,从而造成公共物品的浪费。对资源环境来说,这必定引致自然环境的过度开发和破坏。而公共物品又是社会经济发展和人民生活中不可或缺的部分, 因此,政府理应根据社会经济发展的客观需要,采取强制性的税费措施。这些税费措施中具有选择性的消费税是可能的选择。

　　外部性的含义包括两方面：一是产生外部影响，即经济主体的行为会影响到他人或社会。若经济行为给他人或社会带来积极影响，使得他人的效用增加或成本减少，就是正外部性；若经济行为给他人或社会带来消极影响，使得他人的效用降低或成本增加，就是负外部性。二是产生外部影响的经济济主体并没有为他们给他人或社会造成影响承受相应补偿，包括没有获得正外部性的相应补偿和付出负外部性的相应补偿。根据产生外部性的领域不同，可以将其区分为生产的外部性与消费的外部性。生产的外部性即由生产活动产生的外部性，消费的外部性即由消费行为产生的外部性。早期经济理论都更加重视生产领域的外部性问题。直到20世纪90年代，有关外部性理论的研究范围才延伸到了消费领域。

　　消费外部性源于日常生活消费行为，体现在吃穿用度住等生活的各个方面，具有累积性、高度分散性、渐进性等特点。无论是负消费外部性还是正消费外部性都会影响市场经济体制中资源的优化配置。前者对环境造成直接危害，后者则削弱环境保护的动力和积极性从而间接影响生态环境。但在实践中，消费的负外部性影响最大，特别是消费的负环境外部性，给环境造成了极大的破坏，并侵害了外部性受害者的利益，损害了他们的环境权。即使制造外部性的主体能够从中获利，但总体上还是降低了全社会的福利。因此要纠正消费外部性，特别是负外部性，使其成本内部化。

　　外部性的成本内部化关键在于能否让社会成本或社会收益，转为私人成本或私人收益。如果通过制度安排，能够使正外部效应的产生主体得到补贴，受益者花费代价；负外部效应的制造者承担成本，受害者得到补偿，那么外部性的影响就能够被内在化，或者说被消除了。例如，某工厂生产中排出的废气影响周围环境，使周边居民的生活质量下降；但若该工厂付给居民以足额的补偿，就达到了外部性的内在化。在某种程度上这需要强制实现原本并不存在的货币转让。典型措施之一就是征税与补贴。前者能够抑制产生负外部效应的经济行为；后者可以激励产生正外部效应的经济行为。

　　消费税就是对消费品的消费者或生产者所造成的外部成本收费的一种合理解释，是使外部性成本内在化的有效手段。外部性成本内在化并非最终的政策目标，同样的消费税也并非是为了消除外部性而开征的。但是消费过对外部性的矫正能够通过价税传导机制减少负外部性的产生，从而达到调控生产消费的目的。因此,外部成本的存在为政府通过消费税这一政策工具干预经济提供了依据，也推动了消费税为加强消除外部性，特别是消费环境外部性做出调整和努力。

　　3.2 调整我国消费税征税范围的现实依据

　　3.2.1 我国消费税的实施状况

　　我国消费税曾先后以货物税、商品流通税、工商统一税、工商税以及产品税、增值税等形式存在或成为这些税种的重要组成部分。1993年12月，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，标志着消费税成为我国的一个独立税种。消费税的正式开征，促进了我国税收体系的规范与完善，丰富了我国实行经济宏观调控的政策手段。最初的税目共包括了烟、酒及酒精、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等11大类消费品。

　　2006年，我国对消费税进行了一次大规模的调整，与1994年相比，此次调整更加突出消费税促进节能环保、合理引导消费的功能。新增了高档手表、高尔夫球及球具、游艇、实木地板、木制一次性筷子等税目；取消了护肤护发品税目；将汽油、柴油合并为成品油税目，并下设5个子目；此外，还调整了几个税目的税率。

　　2008年和2009年，以抑制汽油、柴油等燃料的消耗，促进节能减排、规范交通运输税费制度为目标，我国提高了一部分大排量乘用汽车的消费税税率。之后，又在取消一部分交通规费的同时，将成品油的税率大幅度提高，使消费税的税收收入大大增加。

　　我国消费税的每一次改革都渐进分步地取得了阶段性的成果。纵观消费税的发展，不难发现，对消费税的功能定位是推动消费税制改革的主要动力，而消费税征税范围的调整更是以此为出发点。从多年的实践看来，我国消费税在功能方面总体上偏重于为财政目的服务而经济调控功能不足。随着社会经济的发展如产业结构、消费水平和消费结构的变化，人们生活水平的提高以及社会各方面在节能环保方面的意识不断增强等，和对消费税研究的不断深入，我们对消费税的功能也有了新的期许：将消费税的功能侧重点转移到有效调控经济上来，这是社会经济发展的需求和消费税本身的特性决定的。在这样的定位下，消费税制的各个要素又面临调整和改革，特别是原有征税范围设置的缺陷愈加凸显，甚至阻碍了消费税功能的进一步发挥。

　　我国消费税征税范围目前存在的问题可以总结为“缺位”与“越位”并存。

　　(l)从“缺位”上看,主要体现在三方面。第一，许多新兴起的奢侈品、奢侈消费行为没有纳入消费税征税范围。虽然目前我国已经对贵重首饰及珠宝玉石、高级手表、游艇、高尔夫球及球具征税。但还有许多商品,其销售价格己经远远超过本身的价值,对于普通居民而言是不折不扣的奢侈品,如高档时装、高档家具、酒吧迪厅娱乐行为等。征税范围的设定没有与时俱进，影响了消费税抑制过度消费、调节居民收入分配的功能。第二，部分对节能环保危害较大的消费品和消费行为仍游离在消费税的征税范围之外。当前消费税的税目中虽包含小汽车、汽油、柴油等会产生环境污染的产品和一些不可再生资源制品如成品油,但水资源、森林资源这些不可再生或再生周期很长的资源仍没有纳入征税范围,对消费者掠夺性开发和消费资源的行为没有积极调控。另外，我国消费税对于高污染的消费品，如含磷洗涤用品,以及塑料包装物等的课征也是一片空白。第三，我国消费税的课征还没有涉及服务业领域。

　　(2)从“越位”上看,一些生活必需品及少数生产资料仍被列入征税范围。消费税的作用之一是引导消费方向,控制超前消,调节消费结构费。但居民消费本身是随着经济的发展不断变化的,对消费的引导调节也应该相应作出调整。从城乡居民家庭消费的数据来看，可以说明这个问题。(见表3.1)

　　从上表数据可知,1995-2012年,我国城镇居民家庭恩格尔系数(食品支出/可支配收入)呈现不断下降的总体趋势。从1995年的50.09%降到2012年的35.7%。由此可见我国城镇居民已从原来的以满足基本生活需要为主转向注重追求更高层次的消费目标，消费水平逐渐提高。通过指数比较我们还能看出，城镇居民家庭在娱乐文化教育方面的支出增长大大高于基本食品方面的消费增长,与恩格尔系数的变化趋势相吻合。由于对奢侈品的划分并不是一劳永逸的,随着国家经济发展和居民生活水平的提高,部分原来被视为奢侈品的东西现在已经非常普及甚至成为了生活必需品。而消费税征收范围并没有因为商品性质的这些变化而进行调整，这就导致了“越位”问题的产生。在目前十四个消费税税目当中,还包括普通化妆品、黄酒、啤酒、酒精、轮胎等已经不适合再征收消费税的项目。它们中,有的己成为居民日常生活用品,有的则属于常用的生产资料,对这些消费品课征消费税,不仅一定程度上加重了低收入阶层的负担，拉大贫富差距，还会对制造业的生产发产生不利影响,起到了逆向调节的作用。

　　3.2.2 结构性减税框架下对消费税征税范围调整的考量

　　“结构性减税”是指在总体税负适当降低的情况下，对税制内部实施结构性调整，是“有增有减，结构性调整”的一种税制改革方案。施行结构性减税是我国实行积极财政政策，应对国际金融危机，促进经济平稳较快发展的措施之一。结构性减税的目是不仅仅是为了以减税扩大居民和企业的可支配收入，从而拉动消费需求和投资需求，保持经济平稳较快发展。更主要的是它从优化税制结构着手，着眼于调整国内经济结构，服务于经济增长和经济发展方式的转变，增强经济活力，实现社会经济的可持续发展。对于结构性减税的内容，目前并没有具体的定论，但结合税务部门的工作实际，至少包括了推动经济战略性调整促进产业结构优化，鼓励科技进步和自主创新，支持资源节约和环境保护，促进区域协调发展等多个方面的税收政策。总体来看，近年来我国实施的结构性减税政策具有多税种并用、多手段并举、多环节并促、影响范围广等特点，在巩固和扩大应对国际金融危机的成果、减轻企业和居民税负、鼓励和扩大内需、引导及国际结构战略性调整及保障和改善民生等方面均产生了积极的意义。

　　当前，作为一项重大的宏观调控措施，“结构性减税”政策的顺利实行离不开税制改革的紧密配合，并对税收制度的完善提出了更高的要求。首先，税制改革要跟上“结构性减税”政策的节奏。“结构性减税”作为一项重要的宏观调控措施，是在当前特定的国内外经济环境下，针对社会经济发展中的具体问题提出的迫切需求，具有一定的时效性。税制改革是实施“结构性减税”的主要政策载体，也就必须符合这种时效性的要求，紧密跟进，密切配合，才能使政府宏观调控的作用得到最大发挥。第二，税制改革要达到“结构性减税”政策的深度。“结构性减税”的深层目标在于优化我国不合理的经济结构。但经济结构的调整往往牵一发而动全身，是一项复杂而艰巨的长期任务。所以，“结构性减税”要想切实地达到其政策目的，相应的税制改革就不能只是蜻蜓点水，浅尝辄止，改革的深度要达到“结构性减税”政策的内在要求。最后，税制改革要呼应“结构性减税”政策的内容。以减为主，增减结合的结构性改革对我国现有的税收制度提出了针对性的调整要求。

　　税收制度要根据这些要求，规划改革的具体内容，做到与“结构性减税”政策的实施相呼应。我国的税制改革还在不断推进和深化，就目前的情况看，资源税、房产税等多个税种的改革并没有取得实质性的进展，阻碍了“结构性减税”政策目标的实现。

　　而作为税制改革的重要组成部分，我国消费税改革长期以来的滞后，不仅造成消费税额在税收收入总额中份额不足，还从调整经济动力结构和产业结构两方面对“结构性减税”的落实产生了不利影响：如对过时税目征税，扭曲了居民的消费行为，抑制了居民日常消费潜力的释放，不利于我国经济增长动力由出口、投资向国内居民消费转化这一结构性减税目的的实现；对节能环保领域的缺位，没能充分地发挥消费税应有的将外部环境成本内化为经济主体内在成本的作用，使低效率、高耗能、高污染的企业缺乏特别调控，税负过轻，削弱了我国产业结构调整升级的动力。

　　“结构性减税”本身就包括增和减两部分，所以它并不排斥增税，反而应该将减税与增税相结合。部分增税措施同样立足于促进经济增长，加快经济发展方式转变，推动税制结构的调整和完善，而且还能够缓解由于大规模减税带来的财政收支失衡。90年代西方国家的税制改革，如克林顿政府的财政政策，就曾在使用“减税”政策刺激市场供给并释放内需的同时通过“增税”措施来调节市场经济活动，既注重了效率又兼顾了公平。我国消费税制的改革总体上看来虽然增加了消费税，但却是在“结构性减税”的框架之内。它恰恰扮演了“结构性减税”中“增税”的角色。

　　消费税的增税增加了财政收入，缓解了“结构性减税”对财政的冲击；增强了消费税自身的调控功能，也让整个税制体系更加健全和完善。所以，在“结构性减税的框架下，消费税改革，尤其是征税范围的调整是必要且重要的。

　　3.2.3 “营改增”背景下消费税改革的必要性

　　营业税改增值税的范围不断拓宽，改革不断深入，对我国总体税制结构还有税收收入都产生了影响。在这样的背景下，原本就不完善的消费税的也应该做出相应的调整。

　　(1) 保持增值税中性的需要

　　在增值税扩围过程中, 即便设置了改革期的四种增值税税率，但对一些高档消费品和奢侈消费行为如高级住宅、高端会所等的征税还是没能与其税负承担能力相匹配,没有体现税收的公平原则。理论上说，增值税应该是有中性特质的, 它的税率级别应该尽量少。就开征增值税的170多个国家看来,只有不到50个国家设置的税率超过了两种。所以，就算只坚持目前改革期的四种税率也会影响增值税的中性，更不用说再专门为那些高端消费品及奢侈消费行为增设新的税率。所以,在流转税体系中，增值税虽然处于主体地位，消费税也应该充分发挥其辅助调节作用。通过调整和改革增强消费税的特殊调节功能，在不影响增值税中性的同时，对一些经济活动进行重点调节，才能使税制功能更加全面。

　　(2) 优化货物劳务税制度的需要

　　我国流转税体系主要包括了增值税、营业税和消费税。营业税改增值税之后，将会在很大程度上消除货物劳务领域中的重复征税的顽疾,同时也更明显的暴露出消费税的一些不足之处。特别是营业税退出以后，对高档服务业尤其是娱乐业消费的调节显得力不从心，非常需要消费税来填补缺位，加强调控。所以说，在增值税不断扩围，营业税逐步退出的情况下，为了加强各大税种之间的协调和互补, 使整个流转税制度得到优化，消费税必然要做出相应的调整。

　　(3) 应对税收收入减少的需要

　　在我国税制体系中，流转税和所得税是最重要的收入来源，创造了大部分的财政收入。营业税改增值税从总体上降低了税负，必然业会造成税收收入的缩减。随着改革的推进，部分学者预计, 如果完成增值税在地区和行业两个层面的扩围,仅2013年就可以减少税收收入大约2000亿元,这直接导致了政府，特别是地方政府财政压力加大，并且以后还会越来越严重。跟其他实行消费税的许多国家比起来，我国消费税收入总额为国家财政收入贡献的比重偏低，还存一个在比较大的增长空间。这说明了改革消费税,尤其是调整消费税的征税范围，适当扩大消费税的覆盖面，提高消费税对特殊消费的调节力度，不但可以增强整个流转税制的调控功能，还可以增加国家财政收入, 减轻增值税改革之后政府面临的财政压力。

　　3.2.4 环境问题日益严峻，节能环保迫在眉睫

　　近几十年来，我国经济发展取得了令人瞩目的成就，但这很大一部分是以牺牲环境和资源为成本的。我国环境污染与资源利用率低的问题已经极其严重，节能减排、保护环境在全社会引起了广泛的重视。严重的环境污染大量存在于我国的城市化改革。在大型城市集中的区域，也集中了各种经济活动和超大数量的人口，因而这个问题显得更为尖锐。从环保部门公布的大气情况数据可以得出，2013年京津冀地区空气质量仅在不到三分之一的时间达到了质量标准，是全国平均水平的一半。

　　不幸的是，我国多数城市基本上都走上了“先发展、后治污”的道路，伴随GDP数字上升的是千疮百孔的环境及其带来的束缚。基于这种现状，国家指出，在“十二五”期间，要通过推动经济发展方式升级，把我国建设成为一个环境友好、资源节约的社会。国务院批转发改委《关于2013年深化经济体制改革重点工作的意见》提出：“合理调整消费税征收范围和税率，对部分过度消耗资源、严重污染环境的产品征收消费税。”显然，我国将消费税征税范围指向“节能环保”的意向已经非常清楚。面对目前GDP提升速度减慢，城市发展所需资源捉襟见肘，环境不堪重负的现实状况，把“节能环保”作为我国消费税延伸方向契合我国产业结构优化的要求和国际税制的趋势，值得重点考虑。特别是在我国现在开征的各项税收中，可以起到有效促进节能减排功能的税种还少。考虑到我国如今的经济背景和税务管理体系，即便设立环境税的诉求日益高涨，设立新税种的障碍也依然不减。所以，在消费税的制度里面贯彻节能环思想还是短期内看来比较可行的途径。

　　从具体实际角度来说，增加我国消费税对与“节能环保”有关的税基征税对未来社会经济的发展将产生很大的正面效应。一来对高污染、高耗能消费品和消费行为征税，能够树立良好的消费理念，使消费者意识到节能环保与消费的联系，从而倾向于选择更“绿色”的消费结构。二来对高污染、高耗能消费品和消费行为征税，能够反映政府的产业政策目标，运用调整税率、征税范围等方法区分排污企业和环保企业的税负，进而为资源利用率高，污染排放量地的产业创造更强大的发展动力，优化资源的分配。再者对高污染、高耗能消费品和消费行为征税，会推动企业投入更多精力去发展节能环保的科学技术，更好地达到节能环保的各种要求。最后对高污染、高耗能消费品和消费行为征税，还能丰富国家的税收收入，这部分收入可作为污染治理专门基金，为国家推行环保项目建设提供财力支持。