我国消费税的性质及功能定位

　　2 我国消费税的性质及功能定位

　　2.1 我国消费税的性质

　　消费税又称货物税，是以特定消费品或消费行为的流转额为计税依据而征收的一种商品税。按照征税范围和目的的不同，它可分为一般消费税和选择性消费税。

　　一般消费税对消费品普遍课征，征收范围比较广泛。相对的，选择性消费税征税范围较窄，是有选择地对特殊的商品征税，并设置不同的税率，反映出明显的调控意图和政策导向。正因为如此，选择性消费税常常担负了许多政策期望，被作为调控工具为一定的政策目标服务。我国现行的消费税是选择性消费税。

　　消费税是间接税，税款的直接缴纳人并不一定是税负的最终承担者。尽管我国消费税目前实行在生产环节课税，但消费税的预期是纳税人可以通过价格传导机制最终将所缴纳的税款转嫁给最终消费者，以达到引导消费的目的。

　　与其他商品或销售税相比,消费税具有以下几大特征:

　　(1)针对性强,调节灵活。消费税通常只选择部分商品开征,多数国家会把非必需品、嗜好品、奢侈品等消费品或消费行为列入征收范围。但具体范围的确定还取决于本国国情的实际需要,征收范围的广度也各有不同。因此,消费税能够对社会经济具有灵活的特殊调节作用。

　　(2)税源集中,征收方便。大多数国家的消费税课税对象中都会包括一些销售量大、生产集中、利润丰厚的商品。消费税还能够独立于企业经营效益的影响，受宏观经济环境周期性波动及宏观政策松紧的影响程度也较低，所以在组织财政收入方面有很强的刚性。有限的征税范围，集中的税源，灵活的征收方式使消费税能以较低成本，方便地组织财政收入。

　　(3)税负有弹性,导向鲜明。消费税实行差别税率，针对不同课税对象逐个确定税率。不同对象的税收负担存在很大不同,具有明显的政策意图。这样税率设置的形式,反映了国家政策的需要。

　　(4)一般没有减免税规定。无论是哪个国家开征的消费税，都鲜有实行减免税的规定。开征消费税的主要目的是对特殊消费品或消费行为进行调节。增收消费税对居民基本生活的影响很小。如果对居民基本生活造成了很大影响，则不应列入征税范围。因此,除出口环节外，消费税没有必要进行减免税。

　　2.2 我国消费税与相关税种的关系和协调

　　世界上绝大多数国家都实行复合税制。复合税制是由各不同税种共同组成、相互搭配、互为补充的共同体。各税种之间通过商品流、资金流及其他多种复杂的中间机制相互影响，协同发挥作用，共同决定了税制系统的功能。所以，税制的总体功能并不简单的等于单个税种功能之和。当各税种之间相互协调并实现优化设置时，税制的总体功能往往能够得到更大提升。在我国现行税制中，从消费税的课税对象及功能取向来看，与其关系密切的主要税种是增值税和环境税。

　　2.2.1 消费税与增值税

　　消费税与增值税都是商品、劳务课税中产品课税类的税种。增值税—消费税结构也是目前大多数欧洲国家实行的产品类课税结构。我国在营业税改增值税之后也将形成这样的结构。消费税和增值税都对货物征税。这种税制结构虽然对部分商品既征收消费税，又征收增值税，出现了重复征税的现象，但是由于这两个税种又存在着许多不同，在执行中一般不会发生相互不协调的现象，反而能够更有效地发挥税收的只能作用，使税制更既具有合理性又具有适应性。消费税与增值税的不同之处，主要体现在：

　　（1）征税范围不同

　　我国消费税目前只选择性的对14个税目征税；而增值税的征税范围更广，具有一般性，主要针对有形动产，对产品生产流通各个环节的增值额普遍征收。通常消费税的征税范围税是在增值税的基础上加以选择的，包含在增值税的范围之内。

　　（2）与价格的关系不同

　　目前，我国消费税是价内税，增值税是价外税，两者与价格的关系不一样。正因为如此，在计算所得税税前扣除中包括消费税，而不包括增值税。

　　（3）计税方法不同

　　消费税在选择计税方法时，按应税消费品来分类，并不对纳税人区别对待。它分为从价计征、从量计征及从价从量复合计征等方法来计算税额。而增值税是按纳税人分类，对一般纳税人和小规模纳税人实行不一样的计税方式。

　　（4）纳税环节不同

　　消费税目前实行单一环节征收，应税商品在生产环节或进口环节(除个别商品在零售环节纳税外)征税之后，继续流转则不再征收消费税；增值税则在商品的所有流转环节道道征收，无论是生产、批发还是零售环节的销售，都要缴纳增值税。

　　总之，征收消费税的环节也征收增值税，但征收增值税的环节不一定征收消费税。

　　（5）已纳税款扣除不同

　　这一方面的不同显示在三个点。第一，不同的扣税范围。消费税仅列举了11个扣税项目；而增值税可对所有符合条件的应税商品和劳务的税实行进项抵扣；第二，不同的扣税环节。增值税在货物流转的生产、批发、零售等各环节都可以进行进项税抵扣；而消费税的已纳税款抵扣仅限于生产销售环节。第三，不同的扣税方式。

　　消费税是实行领用扣税法而增值税实行购进扣税法。

　　另外，增值税制度的设置遵从了中性原则。它尽量地降低了对市场资源配置的不良影响。特别是在厂商的生产制造流程中，增值税的实行只是在价值转化过程中对全部的生产资料还有未完成品在本来的成本的基础上广泛地，同比例地增加了一笔税收。就是说当厂商在使用生产资料或未完成品进行制造时，他们所投入的生产资料或未完成品的比例与没有交增值税时是一样的。同时增值税以增值额为征税对象，难以体现消费导向。所以增值税本身不会承担太多的调控任务。相比之下，消费税是具有选择性的流转税，更适合发挥调控作用，更能承担起调整产品和消费结构的功能。而且，总体看来，因为增值税对货物，包括所有大众消费品，都要征税，增值税的税负一般都呈累退性，即高收入家庭的实际消费水平下降比例小于低收入家庭，这显然是不公平的。而通过选择一部分特殊商品，比如高档消费品、奢侈品等征收消费税，能够在贡献国家财政收入的同时，对增值税的累退性进行一定的抵减，平衡民众的心理。

　　2.2.2 消费税与环境税

　　对环境税概念的的界定，国内学者大多倾向于认为：环境税是指以开发、保护和使用环境资源的单位和个人为主体，按各主体对环境资源开发利用、污染、破坏和保护的程度进行课征或减免的一种税收①。环境税分为广义和狭义两个层面：狭义的环境税专指单一的污染税，是指向环境排放污染物的单位和个人的污染行为课税的独立税种；广义的环境税则是对税收体系中与环境资源利用和保护有关的各种税收制度的总称，包括了排污税、自然资源税、以及其它税基与资源环境相关的税收，和政府用于影响与环境相关的经济活动的税收手段。按照其征税的形式分，环境税包括下表所列类型。

　　但关于环境税的模式，国内学者目前还没有一致的看法。2005年11月，我国财政、税务、环境、经贸和社会科学等领域的专家曾在东亚环境与自然资源经济学研讨会上，联合发表了新的环境税制实施方案，并获得了各界认可。他们提出了环境税的征收方案可以分为独立型环境税、环境税费并存和融入型环境税三种。

　　独立型环境税模式指的是依照污染者或者使用者付费原则，单设专门的环境税，税款用于节能环保。环境税费并行模式就是不仅设立了环境税，还仍旧实行一些环境收费规定。但如何确定税与费的范围，还要根据不同课征对象的特质进行选择。融入型环境税模式即保持原有的税制结构，没有专门开征环境税，但是选择对现有的税种进行调整，让节能环保理念通过改善后的现有税种来贯彻，从而提高整个税制体系的绿化程度。

　　我国目前还没有法律意义上的环境税，但存在有许多与资源环境相关的税种，它们都属于广义的环境税范畴。现有与环境相关的税种主要包括：

　　在研究发达国家环境税制的基础上，结合我国目前缺乏环境税制度设计和征收管理经验的实际情况，我国环境税设计，适合采用先易后难、循序渐进的路径，从主要污染来源和征管难度较小的事物着手，慢慢拓宽课税范围。先对现有税制实行“绿化”改革，再创造合适的条件开征新税。也就是先采取融入型环境税，再发展独立型环境税。在单独设立环境税法困难重重，而且最终开征环境税或许要历时多年的的现实面前，借道消费税成为了实现环境税的另一蹊径。

　　在融入型环境税中，消费税承担了重要角色。消费税是绿色税系中在产品生产和消费环节征收的主要税种，是广义环境税的组成部分。和资源税一样，消费税能够发挥较好的纠正资源和环境方面外部性的作用。消费税的节能环保功能主要体现于两个方面：一是对产生污染的主要产品征税；二是对排污少、耗能低的机动车和环境友好型能源实行减免优惠。我国现行消费税对摩托车、小汽车、成品油（包括含/无铅汽油、柴油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油)征税，并将汽车轮胎、木制一次性筷子、实木地板等也纳入课税范围，以鼓励降低污染，节约资源，保护生态环境。但我国现行消费税针对节能环保方面的课税对象依然相对较少。

　　许多不利于节能减排的产品，还没有成为消费税的征收对象，如塑料袋、电池、含磷洗涤用品和一次性餐盒等。如果能针对这方面做出深入调整，消费税引导绿色消费，调节产业发展，促进节能环保的作用将越来越明显，为发展“绿色经济”而征收的环境税也不得不向其靠拢。我国实施的燃油税改革，就曾采取增设消费税税目的方式以绕过久攻不下的障碍。消费税环保、节能的理念以及“镶嵌式改革”的成功先例，为难产的环境税带来新的解决方式。

　　2.3 消费税的功能定位

　　我国消费税开征伊始，对其功能定位的基本总体方向为引导合理消费，调节居民收入，缩小贫富差距，促进社会公平。在功能定位上没有把消费税放在整个税收功能体系中通盘考虑，导致消费税的经济调节功能单一。并且伴随着社会经济的发展，市场经济体制的不断完善,居民生活水平的快速提高,以及税制体系的多次调整与改革，我国消费税发挥的作用也越来越大。同时，作为一种调控性、政策性极强的税种，它也承担了更多责任。因此，最初对消费是的功能定位已不够准确和全面。

　　我们有理由预期，通过制度改革使消费税能够在更大的范围内实现对社会经济的有效调节。我国消费税应该在原有的功能定位的基础上加强以下功能。

　　2.3.1 缓解流转税的累退程度，调节收入分配

　　税收的公平就是最大多数的税负要以负税能力为基础。而负税能力可以由收入、消费、资产来表现，或把这三样结合起来综合考虑。不过在现实中，大多数学者认为相比之下，消费能力能够提供一个更加合适的负税能力水平，并把它当作税收公平的基础。而这就是一般所谓的税收的累进性。公平于是也被认为是不管什么时候，最低限度都要防止可能出现税收的累退性。虽然间接税调节居民收入差距的效果不如直接税，但在新税制优化理论基础上充分考虑“公平”因素而合理设计的间接税，其调节收入分配的正向效应是存在的。

　　一些发展中国家已经发现，如果税率保持在可实施的水平，那么对国内奢侈品以及这类服务征收国内间接税并实行高税率，连同对收入弹性较小的商品降低税率或免税，都能使税制具有更大的累进性。

　　我国现行消费税在一定程度上考虑了公平与持续发展的目标，配合增值税，使流转税制度在秉承新税制优化理论的基础上增进了公平。在调节收入分配上，我国消费税的作用主要通过以下方面体现：首先，对普通消费品特别是必需消费品不征消费税或实行低税率。普通消费品在中低收入阶层的消费中占有较大的比例，因此对它们减免税也就降低了中低收入者的税负，减少了征税对他们的生活质量产生的影响，在一定意义上，缓解了社会的两极分化。其次，对高档消费品尤其是奢侈品课以重税。高收入阶层对高档消费品的消费量相对更大，对高档产品征收消费税以抑制奢侈消费，同时提高了具有高负税能力的高收入阶层的税负水平，使他们的消费成本增加，也有助于缓解流转税制的累退程度。再次，对奢侈征税还能增加的财政收入，在制度健全的前提下，还可以为转移支付筹集更多的资金，进而促进社会公平。另外，对奢侈征税既可以减少奢侈行为、抑制超前消费，又可以增加社会储蓄，把消费基金向投资领域引导、促进经济增长。

　　在这个过程中，如何界定普通消费品和高档消费品或奢侈品是关键。不用说消费税制定之初的20世纪末，即使是与十年前相比，我国居民的消费水平都发生了巨大变化（前文已有详细分析）。许多“高档消费品”已成为大众消费品。奢侈品市场也迅速发展起来，无论品类还是消费量都不断增多。这就要求消费税要在征税范围上做出调整，以继续保持并强化其调节收入分配的功能。

　　2.3.2 根据宏观经济发展要求，加强产业调控

　　作为对秉持中性特征的增值税的必要补充，消费税以具有较强的调整优化产业结构的功能见长。在市场经济背景下，供给决定当前的需求并引领新的需求，而需求可以反作用于供给，调整供给投入的方向。消费税负最终会反映在消费品的价格中，使市场价格在税收的影响下分为了生产者价格和消费者价格。生产者价格低于消费者价格。在消费者收入不变的情况下，政府征收消费税后，应税消费品的消费者价格提高，消费者会减少对应税商品的消费，转而选择免税或低税的商品。而对于追求利润的生产厂家来说，由于应税商品的有效需求下降势必会减少他们的利润总额，这迫使他们调整投资方向，生产那些需求量增加的税负较低的产品。从整体市场看消费税就能够通过价格机制影响供给和需求，促使资本和劳动力等要素的分配倾向于免税和税负较低的行业。从长期看来，消费税的征收就能够调整和优化产业结构。实证上，从我国2006年汽车消费税实施后对汽车产业的影响也可见一斑。

　　消费税具备产业调控功能，但这一功能是否能得到充分发挥，还受制于以下几个因素。一是消费税制要用正确的产业结构政策作为导向，而产业政策意图应该随着社会经济的发展及时做出调整。二是消费税各税制要素的设计要合理，包括税基的选择，税率的设定等，使消费税有更强的调节性。三是消费税配套政策的跟进，特别是价税传导机制的完善。目前，我国消费税制度的产业调控功能没有充分发挥。其中的原因也包括了我国消费税的征税范围没有及时地做出调整。

　　产业结构是否合理及其转化能力的高低直接牵动着一国经济的兴衰。1994年至今，我国的第二产业得到了较为长足的发展，第三产业尤其是现代服务业的份额快速上升。我国经济发展在质上虽然得到提升，但还是存在很多问题，比如制造业显出疲弱、企业生产活跃度不够高等。我国产业结构的升级之路还很漫长，随着宏观经济的发展，产业调控目标也在发生变化。作为重要的调控工具，消费税也应该随之做出相应的调整。在征税范围上，也应该对产业发展的变化有所反映。

　　2.3.3 有效反映外部成本，引导绿色经济

　　庇古的福利经济学理论认为,税收是解决经济活动外部性、保护资源和环境的有效手段。由于替代效应（人们会规避购买征收消费税的商品而选择近似商品）的存在，通过对不鼓励消费的商品和行为征收消费税，能够将外部成本内在化，发挥“寓禁于征”的作用。

　　对污染和能源消费征税，本质上是提高环境与资源的价格，从而来提高能源的使用效率和改善环境。以对污染征收消费税为例。在生产过程中投入的生产资料和在产品市场中被消费者消费的最终产品，都有可能是污染产生的来源。如果征收排污消费税，那么对生产环节和消费环节都会产生影响，使排污企业的生产成本和最终消费品的价格同时上涨。生产者为了降低成本，必定会在生产过程中寻求更加清洁的生产资料来替代原有的高污染资料，以减少应税污染物的排放，减轻税负。在长期还可能积极开发减排技术，降低污染排放量。消费者为了规避产品价格的上涨所带来的损失，除了在生活中尽量减少排污消费外，也会尽量选择替代品(比如使用不含磷的洗涤剂、使用购物袋代替塑料袋等)。生产者与消费者面对排污消费税所做出的积极反应，能够使污染排放量减少，相伴而生的对环境的正面影响就是降低污染排放水平，从而减轻环境负担。这一影响的传导如图2.1中所示。

　　从国际经验看，OECD和欧盟国家20多年的实践表明，对能源消费和污染征税对提高能源效率和保护环境是有效的。据统计，OECD国家大约运用了375种不同的能源环境相关税种，其中150种是能源税，125种是与运输有关的税种，还有许多是针对大气和水污染排放物以及一些产品如包装、电池、杀虫剂、花费、润滑剂及家电产品等征收的。多数税收在提高能源效率和污染物排放方面都便显出了明显的效果。比如瑞典在1991年对二氧化硫征税，明显降低了燃油的含硫量，也使SO2排放比1970年减少了94%。瑞典还对二氧化碳征税，使1990-2006年瑞典温室气体的总排量下降了9%，而同期GDP却增长了44%②。

　　高效利用资源，加强环境保护，是我国当前经济发展必须面对的课题。通过税收手段引导绿色经济的可行性已经得到证实。但建立科学完善的独立环保税需要更强大的技术，也需要更高效的税收征管支持，就我国目前的税务体系及配套措施的状况看短期内难以具备这样的条件。而消费税作为政府宏观调控的重要手段，在节能环保面的重要作用逐渐凸显。调整消费税的征税范围，增强消费税的节能环保功能对于我国这样的发展中国家来说，既能够实现利用税收推动节能环保，也较适合现实国情，因此消费税环保功能的进一步发挥对于我国推动资源高效利用和环境保护有着既实际又有效的作用。

　　2.3.4 平衡中央地方关系，筹集财政收入

　　消费税一直是政府组织财政收入的重要税种。根据OECD的统计，其34个成员国消费税占总税收收入的比重2008年、2009年和2010年分别为10.5%、10.6% 和10.7%③。

　　从目前的收入规模看，消费税在各税种中仅次于增值税、企业所得税及营业税，排名第四。根据财政部发布的《2012年全国公共财政收入决算表》，国内消费税2012年的收入达7875.58亿元，占税收总收入的7.8%，是国家财政收入的重要组成部分。

　　但与OECD国家相比，我国消费税收入的比重仍然偏低。从发展趋势看，我国消费税逐渐成为一个规模较大的税种。1994年我国消费税收入仅有492亿元，此后约以16%的年均增速快速增长。作为中央税,消费税在中央财政收入中占有更加重要的地位。

　　根据《2012年中央公共财政收入决算表》得出，2012年国内消费税收入占中央公共财政收入的14%。可见我国消费税一直发挥着筹集财政收入特别是中央财政收入的重要作用。

　　然而，保证数量上的充足，并不是我国的财政收入的唯一目标，结构上的合理安排也是维持财政制度良好运转的重要条件。其中中央与地方财政关系的平衡是一个函待解决突出问题。从下图可见，多年来，我国地方财政支出比重大于收入比重，而中央财政收入比重大于支出比重，并且地方财政支出比重的增长大于收入比重的增长。地方政府承受着不断增长的财政压力。特别是随着“营改增”的持续推进，地方财政面临着更加严峻的挑战。

　　在这样的背景下，可以考虑扩展消费税的税源，改革消费税原有的财政收入分配体制，使其具有平衡中央地方财政关系的功能。例如，将与节能减排有关的消费税收入归于地方等。