“营改增”征收管理研究导论

　　1 导论

　　1.1 研究背景

　　自 20 世纪 80 年代起，随着世界经济快速发展，国际上很多财政税收方面的专家、学者开始集中精力对税收征管中的具体实践操作开展研究。国际货币基金组织一位高级官员曾感叹:“全球的经济学家已经确立了一整套评定某一税收制度优劣的理论。

　　但令人惊奇的是，在税收征管具体实践操作上，极少有人花时间去深入研究。这就导致一种不好的结果，多数讲授公共财政方面知识的教科书中都很难找到税收征管具体实践操作的内容，让人们误认为税收征管具体实践安排不重要，通过实践可知，任何一种无法被实践操作的税收制度安排都是无意义、无价值的，税收制度安排必须强调理论联系实际，必须具备可操作性，否则理论设计的再好，也不会取得任何实际效果”①。通过国际经济组织高层人士的发言，我们发现，全球范围内税收制度的研究得到了广泛重视，而对税收征管具体实践的研究却并未受到足够的重视。

　　从 1949 年至今，我国的税收征管工作历经数次变革。从粗放的税务专管员模式向全新的精细化、专业化的税收征管模式转变，逐步建立起较为严密的税源监控和税务稽查制度，税收征管总体内容与世界发达国家税收征管模式基本接轨。受此影响，国家税收收入快速、大幅增加，纳税人主动纳税意识相应增强。取得的税收方面成效表明，现行税收征管模式在一定程度上与新税制相适应，符合建立社会市场经济所需要的公平、公正的税收环境的要求，但随着经济社会快速发展，税收征管模式及其具体措施也需要做出进一步调整。

　　当前，我国的征收管理工作存在很多缺陷，如:从整体宏观上审视，在制度层面上，税收法治环境较差，征管体制设计不够合理，征管模式还留有较大完善的空间;从单一微观上审视，在业务管理层面上，税源监控的手段、税务机关划分的职权、业务流程的梳理、税务人员服务意识以及专业水平等方面都需要完善和加强。以上这些缺陷产生的不良结果就是：我国整体税收效率偏低，造成各级税务机关征税的成本较高，纳税人缴税负担较重。不可否认，建设能与发达国家相媲美的税收征管制度，我国还有很长的路要走，还有很大的距离，还需要相当长的时间。在注重理论参考的同时，我们应多吸收一些好的经验，尽量与征管工作实践相结合，尽快完善税收征管业务。当前，国内财税理论界对我国税收征管具体业务工作开展研究并取得成果的专家并不多，其作品仅能偶尔在一些刊物上见到，而且这些理论成果缺乏系统性的整理和梳理，显得较为零散。本文作者正是从这一点出发，结合“营改增”这一中国特色特殊历史时期，以“营改增”试点中具体税收业务实践为研究重心，对我国在税收征管中遇到的问题进行更加具体化的分析，希望为我国税收征管工作提供更加有针对性的指导。

　　与此同时，增值税在我国运行已有近三十年，从最初刚建立时的对特定产品征收的可抵扣货物税，发展为现在对所有产品生产、销售及批发零售环节的消费型增值税，可以说我国的增值税制始终处于不断的发展和完善过程中。1994 年的税制改革后，增值税制进一步调整与优化，其范围扩展至生产、批发、零售和进口商品及加工、修理修配各环节，与会计制度改革相配合建立了完备的核算征收方法，简化了原来档次过多的税率，使得增值税的计算缴纳与核查进入良性运转的轨道，基本形成了一套较为规范、运行良好的增值税税制。当前正在开展的“营改增”试点工作，就是为了扩大增值税征收范围，避免重复征税，减低征纳双方成本和负担，完善增值税税制而进行的改革。作为我国第一大税种，“营改增”对于增强企业发展后劲、提高企业竞争力和抗风险能力、克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响具有十分重要的作用，必将对我国宏观经济发展产生积极而又深远的影响。

　　正如前文所述，税制改革必须要有一套完备的征收管理模式与之相适应，才能保证改革取得预期的效果。目前改革试点范围逐步在扩大，但部分地区的政策效果尚不十分明朗，在这样的情况下，我们应该研究当前征管现状，制定一些具体的征管措施与改革协调开展，缜密设计，谨慎前行，稳步推进。

　　1.2 研究意义

　　中国自 20 世纪 90 年代实现了社会和经济发展过程的早期，产业结构优化升级发挥了重要作用。然而，在实际操作中，第三产业代表的服务业仍是中国经济发展的短板。目前，增值税和营业税并行也存在很多问题。不利于实现税收公平，也阻碍了产业结构的调整。为完善税制，实现税负公平，实现结构性减税，我国开展了“营改增”试点工作.

　　在这个大背景下，本文在对我国现行征管理论和我国征管模式变迁进行深入分析的基础上，通过对我国“营改增”试点税收征管工作开展实地调查，借鉴国际先进征管经验，从解决征管难题、推动深化改革的角度，找到我国“营改增”改革中税收征管工作方面存在的具体问题和不足，并有针对性的提出相关政策建议，对税收征管具体工作进行优化、改进，具有很强的现实意义。

　　1.3 国内外研究综述

　　1.3.1 国外研究综述

　　目前，全球大多数学者认可耶鲁大学经济学亚当斯（T S Adams）教授是第一个提出增值税概念的人。他提出的对增值额征税的概念发表于 1917 年的《The Taxationof Business》报告中。

　　增值税拥有一个新的名字，是其得以快速发展不可或缺的决定性因素，这一关键因素让欧盟及其成员国感受到了增值税的吸引力，认为增值税正是其所寻找的“具有相对一致的税率和税基”的主要税种。同时，增值税的出现时机似乎非常合适，社会公众收入的持续提高、政府支出计划逐年扩大和财务方面计算机网络的高速发展都有助于增值税在经济发达国家的推广和应用。

　　1965 年,世界范围内仅有法国在全国推行了增值税，而芬兰和美国仅在个别地区推行改良的增值税制。现今, 世界上广为采用、最受政府和纳税人青睐的税种已非增值税莫属。

　　Bird and Geodon(2007)认为，增值税的特点在于对社会生产和消费各领域所有因流通产生的增值部分征税，如果能做到销项减除进项的抵扣链条机制完整、进出口征收和减免记录真实无误，将由最终消费者负担增值税缴税金额。

　　当前税收理论研究中发现间接税按照短期或者长期分，会对经济产生不同影响。通过数年的实践分析，最终发现，之所以发生这种差别，根本原因是各生产要素在各部门之间的可流动性水平不同，这也是造成争议的首要。生产部门之间按照一般性假定，在短期内，只有劳动一个要素在流动；而在长期，资本要素也开始参与流动。

　　Christian A Renault Ermine(2004)重点研究了征收增值税对社会福利和资源分配产生的影响。设计上有缺陷的增值税制度在短期内可以暂时促进社会福利的提高，但从长期来说，整体社会福利存在有恶化的可能。设置较为完善的增值税制度，不但能促使短期内社会福利会增加，长期来看整体福利水平会持续增长；即便短期内导致整体福利产生不良波动，长期运行后也必会得到缓解。

　　对于增值税征税范围如何确定，国外学界观点比较统一。Alan.A.Tait(1992)认为，增值税自身特性决定了征收范围不应该只局限于进口商品和制造环节，这与增值税普遍性的基础背道而驰，应当将应税劳务纳入征收范围中。Stephen.R.Lew (1998)认为增值税的普遍性不应受任何政治因素的影响，各国应保持增值税的征收范围最大化且不被削弱，在这一前提下增值税的抵免制能发挥最大效用。

　　1.3.2 国内研究综述

　　从 2012 年 1 月起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点，其初衷是提升现代服务业在我国经济与社会发展中的地位，减轻第三产业的税负，扩大税基，避免重复征税。目前，试点范围正在逐步扩大，铁路运输业和邮电业也已纳入增值税征收范围。

　　“营改增”试点及今后的扩围，使得谁成为最大的受益者？社会各界人士纷纷表达了自己观点。有些人持乐观的观点：兴业银行首席经济学家鲁政委认为，结构性减税由此拉开序幕；财政部财政科学研究所副所长刘尚希认为，“营改增”改革将有助于消除营业税重复征税的弊端，使得企业税收负担得到有效降低。部分学者的态度显得更为慎重：中国社会科学院财经战略研究院财贸所杨志勇副主任在阐述其观点时说，就经营状况、盈利能力等方面而言，不同行业、不同类型的企业所处情况都不相同，这就决定了有些企业税负能够下降，有些企业的税负还有上升的可能。另一些人则持相反观点：申银万国研究所李慧勇认为，服务业人工成本比较高，进项税发票由于保管、使用等各环节管理存在瑕疵，企业实际能够用于抵扣销项税税额的进项税税额会低于理论值。东方网也认为，对于部分行业来说，税负上升的比较明显，比如物流企业所发生的过路、过桥费无法取得增值税进项税发票，导致无法在计算应纳税额时予以抵扣，“营改增”直接的后果就是企业 5%的税负上升为 11%。2012 年 5 月，中国物流与采购联合会经过调研后证实，物流中的货物运输业普遍税负增加，而各环节税率不统一等其他问题仍然急需解决。学界、学者们则是相对谨慎的多。夏杰长，管永昊（2012.3）认为，在目前“营改增”改革试点刚刚开始进行、政策效果尚不明朗的情况下，增值税全面取代营业税的时机还不成熟，税收制度改革不能搞大跃进，要稳中求进，充分利用现有的理论成果，推动改革的最终胜利②；王玲（2012.6）认为，大、中型交通运输业是税制改革的主要受益者，而小微企业由于没有独立完整的会计制度很难受益。

　　学者们不仅限于围绕“营改增”改革后企业实际税负是增高还是降低这一主题进行研讨，还在其他方面深入进行了研究。张悦、蒋云赟（2010）认为，仅依靠调整增值税的中央和地方的共享比例，无法达到弥补地方政府财政收入“损失”的目的，地方财力很难在短期内恢复到“营改增”以前。③刘森、纪营营（2011)经过研究，认为在“营改增”改革进行过程中，应重视地方税收体系的建设问题，加快税收现代化建设，降低税收成本，提高征管水平，改革工作应循序渐进，不搞跨越式发展。谢金荣（2011)也认为，改革要分步走，并加快完善财税分配体制。黄洪(2012)分析了“营改增”改革引起的增值税一般纳税人和小规模纳税人绝对税负和相对税负的变化情况，并提出纳税人在选择税负模式时，会由于对税负绝对额或相对额的不同关注程度而产生变化。唐婧妮（2012）认为，“营改增”改革引起试点地区服务业企业税负降低，削弱了非试点地区生产性服务业的竞争力，进而影响非试点地区经济转型，最终导致该地区经济财政收入减少。④从以上研究内容和结论中可以看出，社会公众普遍接受了“营改增”改革有利于扭转当前营业税重复征税的弊端，有助于减轻大多数纳税人税负。但因行业特性，对于少数行业来说，会出现难以取得进项税发票，进项税额难以抵扣的不利局面，而税率却由 3%、5%分别增加到 11%或 6%，目前试点地区的物流企业就普遍存在这种现象。

　　不难看出，“营改增”改革中存在的问题都已经广泛被学界所认识：杜莉(2008)、马恩涛(2010)认为制定适当的税率，确定合理的征收方式是改革需要直接面对的问题。胡怡建(2012)认为“营改增”改革通过对税收制度和政策作出大幅调整，打破了增值税原有全部利益链条，对社会经济发展会产生重大影响。⑤蔡昌(2010)认为当前并不是对金融保险业等特殊行业开展“营改增”改革的良好时机。综合上述国内外文献分析可以看出，当前学术界普遍认为有必要进行“营改增”改革，并且意识到改革不可能一蹴而就，而是要分阶段、分步骤进行。虽然国内许多学者都对我国扩大“营改增”改革的必要性、改革难点、改革的方案设计等问题进行了较为细致的研究，但普遍没有将增值税税收理论与实际的征管工作相结合，深入探究税务机关在当前形势下，应遵循何种原则，采取何种举措开展税收征管工作，确保在降低纳税人税负，达到结构性减税目的的同时，保证国家利益不受侵害。因此，本文将税收征管理论与税收征管实际相结合，针对在当前“营改增”改革形势下，如何落实好税收征管的具体工作展开系统的论述。

　　1.4 研究方法和内容

　　本文共划分了五个部分对我国做好“营改增”改革时期税收征管工作进行研究。应采取何种征管方法和手段推动“营改增”改革真正取得结构性减税的成效是本文的关键性问题。通过对试点地区税务机关开展实地调查的方法，对我国征管现状做出分析和判断，深入挖掘和整理存在的问题，结合税收征管相关理论，借鉴国际先进经验，提出完善征管工作的政策建议。

　　第一部分阐述了研究的背景与意义，对国内外“营改增”相关研究进行分析，提出了本文的主要观点及创新点。

　　第二部分是税收征管相关理论分析，阐释了税收征管基本内容，指出了新公共管理潮流，政务电子化，经济全球化，经济体制市场化的影响是我国现代征管模式的改革不可回避的因素。提出构建与当前经济发展形势相协调的现代征管模式所需要满足的要求。阐释税收征管研究的信息不对称理论和税收遵从理论。

　　第三部分阐释了我国“营改增”征管现状及其问题分析。介绍我国税收征管模式的演变，从而对我国税收征管的发展历程有一个总体性的把握。分析现行的“营改增”征管政策安排，对参与改革试点的税务机关开展实地调查，归纳整理各地有建设性和前瞻性的征管模式和方式方法，分析“营改增”改革中取得的成效，探讨改革中遇到征收管理方面的问题。

　　第四部分是增值税征管的国际实践与经验总结，阐释法国、德国和韩国在增值税征收管理方面的先进做法和经验，对尽快加强和完善我国“营改增”税收征管工作提供有益的参考和启示。

　　第五部分是完善“营改增”征收管理的相关建议，针对“营改增”改革和税收征管工作中遇到的问题，提出“营改增”税收征管应遵循的发挥比较优势、减轻基层和纳税人负担、确保试点纳税人平稳过渡等三项工作原则；应落实的完善增值税法律体系、协调中央财政和地方政府之间关系、培育新的地方主体税种、加快创新征管手段等四项“营改增”征管举措，应加强的征管基础管理、增值税管理、宣传、咨询、培训、服务工作、应急预案管理等四项征管重点工作。

　　1.5 主要观点及创新点

　　1.5.1 主要观点

　　第一，增值税是我国三大流转税种之一，当前进行的“营改增”试点从促进产业结构升级、完善税收制度、降低税收征管难度等方面来说，都势在必行。好的税种设置，必须要有先进的税收征管模式与之相匹配，才能让其发挥出应有的效益和作用。

　　第二，我国现行增值税征收管理模式在保证国家税收收入，促进税款收缴等方面取得了显着成效。但与国际上成熟的增值税征管模式相比，我国在增值税征收管理方面，仍有较大差距，增值税的优越性还没有充分发挥，尚存在诸多的问题和弊端，需进一步完善。

　　1.5.2 创新点

　　本文在分析现有国内外“营改增”相关研究的基础上，发现“营改增”征收管理模式的研究有所欠缺。结合对现代税收征收管理理论进行研究，对征管中存在的问题做出分析，进而在征管原则、征管措施和征管重点工作等三个方面，对今后“营改增”征管工作提出了相关的政策建议.