个人所得税费用扣除制度内涵及理论依据

　　2 个人所得税费用扣除制度内涵及理论依据

　　个人所得税费用扣除制度的存在必须有它的理论支撑。首先，本章从费用扣除项目、费用扣除方法、费用扣除标准等几个方面定义个税费用扣除制度；然后从净值说和公平理论对费用扣除制度进行理论分析。

　　2.1 费用扣除制度的内涵

　　个人所得税是在纯收入基础上，扣除为获得所得而产生的相关费用后的余额作为基数，再乘以对应的税率计算出的就是应纳税额；国际上通行的做法是,在确定个人所得税的课税对象之后,还应从个人收入总额中扣除各项成本费用以及其他必要的费用,仅就扣除费用后的余额征税。

　　费用扣除能真实地反映纳税人的平均消费能力，纳税人为了取得各项收入,必定要发生相应的支出,并且其两者之间一定存在着内在的联系。因此,个人所得税费用扣除标准应真实反映出纳税人为取得收入所花费的必要耗费和支出,并按照一定的方法和标准从总收入中扣除。个人所得税的费用扣除额中不仅包涵与获取所得直接有关的支出,而且包括与获取所得活动没有直接联系但又是进行所得获取活动所必需的生活开支，这些费用均是纳税人进行生产经营活动和维持劳动力再生产所必需的。

　　2.1.1 费用扣除项目

　　个人所得税法中允许扣除的费用分为三部分：第一、纳税人为维持自己和家庭生存所必需的生计费用；第二、为取得生产、经营收入而必须支付的必要费用；第三、为实现特定社会目标所鼓励的特别费用支出。

　　生计费用是指为了保证纳税人及其负担人口的基本生存，涵盖了纳税人维持日常生活的费用开支。这些费用的数额高低受生产力水平、物价水平的高低和消费种类的影响。

　　因此，生计费用扣除额的确定应当依据物价水平及居民消费最低水平。由于生计费用与纳税人的利益息息相关，所以，许多国家将本国的 CPI 作为调整生计扣除额的系数。

　　必要费用是指纳税人从事生产经营过程中所产生的直接费用及纳入成本的间接费用，一般以经营性费用为主，主要包括以下范围：第一是与获取所得直接有关的成本费用，如销售费用，管理费用和成本费用；第二是纳税人在生产、经营过程中产生的计入成本的间接费用，如个体户为取得收入所得而支付的交通费用、业务招待费用等。

　　特别费用扣除是必要费用的补充，它是政府为了引导纳税人按一定的方向进行资源配置而给予的优惠扣除，通常是政府为了追求特定的社会目标而给予的一种鼓励支出。
如，慈善捐赠、社会保险支出等。

　　2.1.2 费用扣除标准

　　费用扣除标准是指按照什么标准确定费用扣除的具体数额。狭义上讲，对一国的个人所得税费用扣除标准产生影响的因素是:当地的经济发展水平和物价水平,经济发展水平越高，当地人的消费水平也就越高，那么相应的个税费用扣除额也就越高；物价水平越高，当地居民的名义上的支出就会提高，名义费用扣除额也应提高。从广义上讲，主要影响费用扣除标准的因素是：国家分配制度和征税目的,分配制度健全的国家，如实行医疗保险、养老保险等的地区，个人所得税的扣除标准自然很低；有的国家以调节财富差距为目的，费用扣除标准自然很高。

　　2.1.3 费用扣除方法

　　费用扣除所采用的方法分为两种：分项扣除和标准扣除。分项扣除是指纳税人罗列支出项目及数额，在法律规定的范围及限额内进行扣除。而标准扣除是税法中规定一个固定的数额，并且允许纳税人一次性扣除。

　　在税收实践中，分项扣除方法的适应性强，较好地起到按照纳税人的能力缴税。但是，这种方法的计算相对复杂，要求征税国家税收管理水平较高，所以，发达国家大都采用分项扣除法。标准扣除方法简便，便于征收管理。但是，这种方法没考虑到地区差异因素，发展中国家使用这种方法的比较多，例如中国；其中，还有的国家允许纳税人自选一种扣除方法，如美国纳税人可以按照分项扣除额和标准扣除额孰大原则选择扣除方法。

　　个税费用扣除方法的设计涉及一个非常重要的问题，就是使用统一的费用扣除标准还是设计差异化的费用扣除标准。差异化的费用扣除方法主要包括两方面：地区差异和人员差异。对于一个地大物博，经济发展不均衡的国家来说至关重要，地区差异的费用扣除方法直接决定了不同地区的税基，对调节各地收入差距有明显的效果。而一般使用人员差异的费用扣除方法的国家并不是很多，但是我国仍然存在：外籍人员在中国的费用扣除标准是 4800 元/月，比我国居民的费用扣除标准多出 1300 元/月。

　　同时，个税费用扣除方法的另一个值得注意的问题是“费用扣除单位”如何确定。

　　一般纳税单位分为个人、家庭。以个人为纳税单位是指对每位公民的所得进行课税；以家庭为纳税单位指对整个家庭的所得综合进行课税。在纳税单位选择上，如果从取得收入的角度考虑，个人是组成家庭的最小单位，社会是不变的基本单位，而家庭则存在许多潜在的可变因素。所以，以个人为征收单位对征收国家有利；但从公平的角度来看，许多经济行为和消费行为是以家庭为单位展开的。因此，以家庭为纳税单位比起个人纳税更符合量能负担的税赋原则。

　　2.2 费用扣除制度的理论依据

　　2.2.1 净增值说、净值说、增加说和实现值说

　　1896 年，范.尚茨提出了“净增值”理论，认为：所得包括所有的净收益和由第三方提供的劳务，并且能以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保收入和年金、各种周期性收益，但是这些收入要从中扣除所有应支付的利息和资本损失。

　　其中，扣除的利息和资本损失就是我们如今个人所得税法中的费用扣除。因此，应税总所得包括三部分：第一部分，在一定时期内，从他人取得的总所得；第二部分，在同一时期内该人享受的消费活动的价值，这些价值无论是以商品还是货币为存在形式，即推定所得；第三部分，在同一时期内所有的财产增值，即资本利得。

　　随后，美国的黑格与西蒙斯改进了尚茨对所得的定义，认为个人应税所得应为：一个人的消费加上（减去）这年财产的增加（减少额）后的市场价值。按黑格- 西蒙斯定义，“所得”的范围不仅包括收入和投资利益，还要包括赠款、赠物和遗产，以及实现和未实现的资本收益。

　　现如今，各国个人所得税法多以“净值说”为理论依据。但是，这个“净值说”只是理论上的定义，其存在很多假设条件，但是事实上根本不存在，因此将“净值说”变为现实缺少很多硬性条件。因此在实践中，多以“实现值”计算所得，应税所得=所得总额-不予计列的所得- 费用支出-扣除额-为维持家庭生计的减免额。

　　其中，费用支出就是在经营过程中所必须的支出，扣除额就是扣除制度中的社会鼓励的支出，为维持家庭生计的减免额就是生计扣除。范.尚茨的“净增值”理论就是说，在计算应纳税所得额时，不予计列的所得、费用支出、扣除额、为维持家庭生计的减免额都是各国费用扣除制度中费用扣除标准额的内容。因此，“净增值”说也为各国费用扣除制度奠定了理论基础。

　　2.2.2 公平效率理论

　　17 世纪中,英国繁重的税负已经严重阻碍了资本主义经济的发展，已经威胁到资本主义的利益。因此，一些学者纷纷提出适合资本主义经济发展的理论。英国的威廉.配第首次提出了税法的基本原则：“公平、简便、节省”。18 世纪末，亚当.斯密提出制定税法应遵循“平等、确定、便利、最少征费”的原则。19 世纪后期，瓦格纳提出了四大原则“财政政策、国民经济原则、社会正义原则、税务行政原则”。直到 20 世纪后，资本主义社会阶级矛盾尖锐，西方学者总结以上的原则都是围绕税收政策、财政收入和经济发展三个方面，综合考虑，当代税法的最高原则是“效率”和“公平”。

　　西方税收理论的公平原则可以从以下三个方面展开理解：第一方面是普遍课税。除特殊情况以外，税收由本国全体公民共同负担，不允许任何人在纳税方面享有特权。而费用扣除制度对每位纳税义务人都是适用的。第二方面是横向公平。相同纳税能力的纳税义务人缴纳相等的税额。对于费用扣除制度，处于相同税级的纳税人扣除一样的费用，这就是费用扣除制度的横向公平原则。第三方面是纵向公平。不同纳税能力的纳税人应缴纳不同的税额，纳税能力高的纳税人适用于高税率，纳税能力低的纳税义务人适用于较低税率，无纳税能力的纳税人不纳税。对于费用扣除制度也可以充分体现此原则，例如韩国的费用扣除制度就是根据不同的税率制定不同的扣除额。由此看来，税收公平原可以以个人所得税普遍征税、平等课税和量能课税三方面来理解，而费用扣除制度的设计也充分体现以上三个原则。

　　西方税收理论的效率原则包括两项原则，即税收行政效率和经济效率。其中，税收行政效率是要求征税机关以最少的支出取得最大的税收收入。税收经济效率是要求政府将资金从消费者转移到公共部门过程中，使社会福利损失最小化，有利于实现资源的有效配置和经济机制的有效运行，进而提高税务行政的管理效率。而费用扣除额的大小直接影响应税所得的累进程度及税额的多少，从而影响纳税人的经济决策。具体表现是费用扣除额影响着纳税人的可支配收入，产生收入效应和替代效应。税收的收入效应是纳税人的收入减少，是资源从私人部门向政府部门转移，并不改变人们的行为方式，在此阶段不会产生效率损失。但是，税收的替代效应是税收的课征会改变纳税人的行为方式，导致低税活动代替高税活动，因而会降低资源配置效率。由此看来，政府可以根据本国所处阶段，并通过优化费用扣除制度达到配置资源的目的。

　　综上所述，费用扣除制度充分体现了“公平”和“效率”两个税法基本原则。费用扣除制度是否实行地区差异化就是从税法公平原则角度考虑；费用扣除制度中扣除标准以家庭为单位确定扣除额还是以个人为单位，这个问题就要以税法效率原则去衡量。