个税课税模式类型与选择

　　2 个税课税模式与收入分配公平

　　2.1 个税课税模式类型与选择

　　2.1.1个人所得税课税模式的类型

　　自1799年个人所得税首次开征以来的两百多年，己经形成了三种具有代表性的个税课税模式，包括我国目前正在采用的分类课税模式、被世界上大多数发达国家广泛采用的综合课税模式、以及分类与综合的过度课税模式：

　　（1）分类课税模式，是指根据纳税人应税所得的不同划分为不同的项目，每个项目采用不同的计税方法（通常表现为税率的不同和费用扣除标准的不同），换句话说，个人的全部所得以各自独立的方式纳税，互不干扰。在税法的实践中，纳税人的应税所得按照收入的来源与性质的不同加以划分。通常情况下，并不是纳税人所有所得都要缴纳税款，通过采用列举的方法对于列举范围内的承担纳税义务，对于未列入列举范围的则不纳税。

　　分类所得税制的优点体现在以下方面：一是对各项所得采取不同的计税方法，能够体现国家宏观调控的意志，如对工资薪金所得除有3500元的费用扣除标准外，还采用七级超额累进税率体现了国家对工资薪金劳动所得的调控力度，而对于股息、红利等资本性所得全额征税且适应较高的税率档次；二是采用源泉扣缴的方法减少税源的流失，有利于提高征收管理的效率，减少征管的成本。

　　实行分类所得税制的缺点表现在两方面：一是没考虑纳税人的综合收入，对纳税人的综合负税能力反应不够全面，不能很好地起到对高收入者进行调节的作用，对于有多重收入来源的纳税人税负较轻；二是分类所得税制由于对不同来源的收入采取不同的费用扣除标准和税率，容易造成纳税人通过改变收入来源或是改变所得次数来逃避纳税。英国是世界上最早采用分类所得税制的国家，目前世界上仅有少量国家采用这种模式，如埃及，苏丹还有我国。北欧诸国奉行的二元税制实质上是分类税制的一种，只不过对分类所得仅仅划分为劳动所得和资本所得两个项目，对劳动所得采取超额累进税率，对非劳动所得的资本所得釆取比例税率征收。（2）综合课税模式，是建立在Schanz-Haig-Simons准则上，对纳税人在一个纳税年度（通常为一年）来源于各种渠道的所得加以汇总，扣除一定的费用扣除标准后，根据纳税人综合所得的不同确定其适用的税率计算应纳税所得额。

　　综合所得课税模式也是需要建立在分类课税模式的基础之上计算综合收入。

　　综合所得税制下，无论所得来源与性质，纳税人的全部所得都列入应税范围，相比于分类所得税制正向列举的方法，综合所得税制具有较宽的税基，因而更能实现组织财政收入的功能；通常综合所得税制对于纳税人的综合收入进行调节，体现了量能负担的原则，并采用累进的税率起到了一定的调节作用，因此综合税制更能体现税收公平的原则。综合所得税制的缺点表现在：一是实行综合所得税制需要一系列条件，既需要有纳税人较高的纳税意识和会计核算能力，还需要税务机关有较强的税收征收和监管水平等，否则很有可能造成偷税漏税等税源流失的现象；二是综合所得税制不采取源泉抵扣的方法，需要纳税人自行申报所得，并且综合所得税制需要计算两遍所得税，征收手续复染，需要纳税人和税收机关付出较高的成本。这里所说的综合所得税制采取累进税率进行征收，对于净所得总额实行单一税率进行征收的单一税制实质上也是综合所得税制的一种。综合课税模式是目前世界上采用最广泛的课税模式。

　　（3）混合税制（分类与综合所得税制），是分类所得税制与综合所得税制的叠加，是指对纳税人的应税所得按收入来源的不同，计算扣除标准以及适应1所得较高的再按累进税率征收一道附加税作为纳税人应纳税所得额。分类与综合所得税制，是分类所得税制与综合所得税制的过渡税制，结合了两种课税模式的优点，既能实现源泉抵扣，又能实行累进税率，体现公平与效率。但同时由于综合课税模式在综合计征方面也需要一定的条件才能保障实施，且在己经征税的基础上再计征一道税容易造成重复征税而扭曲税收的调节功能。目前也仅有为数不多的国家采用这种过度的模式。

　　2.1.2个人所得税课税模式的理论基础

　　个人所得税课税模式的理论基础应该追溯到如何定义个人所得税“应税所得”这一概念上来。由于分类与综合课税模式是分类课税模式和综合课税模式的混合，因此，下文中主要分析分类课税模式和综合课税模式。

　　（1）分类课税模式的理论基础

　　分类课税模式的理论基础应该是按“来源说”定义应税所得，持“来源说”应税所得的学者观点有些差异，其中被广泛接受的是弗里茨。纽马克的观点。他认为，只有从一个可以获得固定收入的永久性来源中取得的收入才应该被视为应税所得，要求纳入应税所得的项目应该具备循环性、反复性的特征，对于那些临时性、偶然性的收入不应该纳入应税范围。“来源说”主要强调收益的永久性，根据“来源说”的观点，所谓的资本收益，由于不周定，因此不应该征收所得税，再比如对于继承来的土地由于城市化的结果导致土地价格上涨，“来源说”也不主张课征所得税。“来源说”由于认为永久性收入征税，不永久的收入不征税，因此，“来源说”主张根据类别对所得进行分类，对于应该负担税收的所得类别加以课税，对于不应该承担税负的所得类别就不应该对之课税，区分所得来源是对所得课税的重要内容，所以“来源说”主张通过分类课税模式进行课税，即根据不同的所得类别分别采用不同的扣除标准和不同的税率加以课税。由于与劳动所得相比，资本所得确实是一笔可观的收益，而“来源说”对不固定的收入和资本所得不课税，因此引来了很多学者关于“来源说”应税所得税收公平的讨论。