平等原则在我国个人所得税法中的弱化

　　4 平等原则在我国个人所得税法中的弱化

　　根据《个人所得税法》第 2 条，11 个税目分门别类地以列举的形式呈现，课税模式上属于“分类计征”模式。按照《个人所得税法》第 3 条的规定，税率分为两大类：比例税率和超额累进税率。根据《个人所得税法》第 13 条、《税收征收管理法》第 30 条以及《个人所得税法实施条例》第 36 条，征收方式分为扣缴义务人代扣代缴和纳税义务人自行申报纳税两种。下文将从课税模式、课税单位、税率和征收方式等方面详细剖析平等原则在我国个人所得税法中的弱化。

　　4.1 分类计征模式的缺陷

　　“分类计征”指将纳税义务人的“所得”按其来源、性质划分为若干类别，对不同类别的“所得”分别扣除费用并适用不同的税率进行征管。其优点在于分门别类、简单明了,又因为“分类计征”大多采用源泉扣缴法（扣缴义务人代扣代缴方式），所以方便税务机关征管；缺点在于对不同性质的所得分项计征应纳税额, 不能准确地反映纳税义务人的综合负担能力，容易导致所得来源多、综合收入高的少缴税，而所得来源少、综合收入低的多缴税。量能课税原则要求按照客观负担能力（包括劳动所得和资本所得）和主观负担能力（包括婚姻、家庭等负担）课税。下文以案例形式重点分析因对“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”的分类征税导致的不平等问题。

　　“工资、薪金所得”与“劳务报酬所得”。根据《个人所得税法》第 2 条第一项和第 3 条第一项的规定，“工资、薪金所得”适用 3% －45%的超额累进税率。根据《个人所得税法》第 2 条第四项和第 3 条第四项的规定，“劳务报酬所得”适用 20%的比例税率。显然“工资、薪金所得”发生在《劳动合同法》

　　调整的劳动关系范畴，“劳务报酬所得”发生在《民法通则》调整的雇佣关系范畴，从法律关系理论的角度存在划分的必要，但从税收公平的角度，如此区分却显得画蛇添足，因为根据“实质课税原则”，作为所得税的客体的“所得”，当其法律形式的归属与其经济上的实质不一致时，应根据其经济上的实质，而非根据其法律形式的归属加以课税。从经济的角度，按照马克思主义的观点，“劳动薪金”与“劳务报酬”性质上均属于“劳动力的价值”的对价，不存在差别。此外，这种区分容易导致“不平等”：（1）同为“劳动力价值”，“所得”的总额相同，但应纳税额却不相同。根据税法的规定，“劳动所得”的月减除费用额度为 3500 元（《个人所得税法》第 6 条第一项），而“劳务所得”的减除费用额度为 800 元，按次计算（《个人所得税法》第 6 条第四项）。

　　例如，甲每月工资 4000 元，扣除所得税 15 元(（4000-3500）×3%=15)，最后可供支配的额度为 3985 元。乙每月收入也为 4000 元，但由 3500 元工资和一次赚取的 500 元的劳务报酬构成，不需要缴纳任何税，最后可支配的额度为 4000元。 （2）由于“劳务报酬”的扣除标准本身设计不合理，可能会加剧“不平等”。根据《个人所得税法》第 6 条第四项的规定，劳务报酬每次收入不超过4000 元的，减除费用 800 元；4000 元以上的，减除 20%费用，其余额为应纳税所得额。例如，甲每月工资8000元，扣除所得税450元［（8000-3500）×10%=450］，最后可供支配的额度为 7550 元。乙的月收入也是 8000 元，但由两次劳务报酬构成，每次 4000 元。扣除所得税 1280 元{［（4000-800）＋（4000-800）］×20%=1280}之后，最后可供支配的额度仅为 6720 元。 但如果乙的月总收入8000 元不变，但一次劳务报酬为 6000 元，被扣除的所得税则为 960 元［（6000-6000×20%）×20%=960］；另一次为 2000 元，被扣除的所得税则为 240 元［（2000-800）×20%=240］。总计被扣除的所得税为 1200 元，最后可供支配的额度为 6800［（8000-1200）=6800］。由此可见，即使均为“劳务所得”，每次的数额不同，也存在不同的税额。其结果是，制度漏洞容易导致纳税义务人通过分散、组合“劳务报酬所得”等方式非法逃税。

　　4.2 税率结构不合理

　　纳税义务人的负担能力由“主观负担能力”和“客观负担能力”构成，“客观负担能力”既包括“劳动所得”又包括“资本所得”。本部分欲从“劳动所得”与“资本所得”的税率结构的角度探讨平等原则在我国个人所得税法中的弱化问题。

　　4.2.1 不同的负担能力：“劳动所得”与“资本所得”

　　个人“所得”由两部分构成：“工资薪金所得、劳务报酬所得”与“资本所得”（利息、股息、红利等）。“工资薪金所得、劳务报酬所得”本质上源于“劳动力”的使用。为了便于讨论，在此将“工资薪金所得、劳务报酬所得”概称为“劳动所得”，与源于经营所得的“资本所得”相对应。“资本所得”指资本所有人将其拥有的资本项目通过转让、出租、借贷给他人使用，从中获得收益；或将其拥有的资本作为投资条件对外投资，从中获得投资收益。资本项目包括货币资本、实物资本和权利资本（如股票、债券等有价证券）等。由此可见，“资本所得”通常是一种非劳动所得。关于是否必要对“资本所得”和“劳动所得”进行区分并实行不同税率的问题，理论界存在质疑的声音。

　　台湾学者葛克昌认为，根据“市场交易关联”性理论，无论“劳动所得”还是“资本所得”的获取都必须依赖于公共服务的支撑，从这一点上，二者并无区分的需要。“资本所得”和“劳动所得”之所以具有课税性，理由在于“所得”的获取也即价值增加的部分建立在市场交易之上。

　　而国家为市场交易提供法律制度(劳动法、公司法、产品责任法、消费者权益法、反垄断法、反不正当竞争法等)、政策(货币政策、商业促进政策等)、交通设施、国防等保障和促进措施，利用上述措施，“资本所得”和“劳动所得”的实现才成为可能。“市场交易关联”性理论将所得税视作个人所得对国家的社会义务。

　　“市场交易关联”的理论源自德国，主要用于界定所得税的征收范围。但根据该理论，从“受益”的多少来判断是否必要对“资本所得”和“劳动所得”进行区分，这种思考并不符合量能课税原则的要求。通过上文的分析可察知，负担能力才是量能课税原则的唯一衡量标尺。事实上，“资本所得”和“劳动所得”的主体，在税收负担能力方面显然存在区分的必要。在我国现阶段，两者之间的差别尤其明显，主要体现在对 GDP 的贡献上。在“经济基础决定上层建筑”的时代，各地大力发展的是资本密集型第二产业，不但有形资源（比如土地等），而且无形资源（比如各地为了招商引资出台的信贷等优惠政策）都偏向资本拥有者而非劳动力出卖者。因为第二产业产出的 GDP 很大，能给地方政府带来政绩。对 GDP 的贡献越大，通常能够间接证明资本拥有者的负担能力越强。

　　4.2.2 不合理的税率结构：“资本所得”与“劳动所得”

　　我国个人所得税税率结构不合理主要表现为:① 单一比例税率与超额累进税率造成劳动所得的纳税负担可能重于资本所得。工资薪金所得适用 3%-45%的七级超额累进税率，而利息、股息、红利所得、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用 20%的单一比例税率。例如:月工资薪金应纳税所得额超过 9000元的，因其适用 25%的累进税率，其纳税负担明显高于上述资本所得的纳税负担。②45%的最高边际税率，对于工资薪金所得而言税负过高，容易诱发非法逃税，例如: 某企业高管为逃税，故意压低个人的月薪，通过持股的方式获得回报。据中国社科院 2008 年发布的社会蓝皮书，自 2003 年以来，国民工资薪金所得占国民收入的比例持续下降，分别为 50%以上 (2003)、49.6% (2004)、41.4% (2005)、40.6% (2006)。与此相反的是，同一期间，资本所得占国民收入的比例持续增长，从之前的 20%上涨至 30.6%。

　　具体到所得税，根据 2010 年的《中国税务年鉴》的统计，工资薪金所得税占个人所得税的比重却节节上扬。2004 年至 2009 年我国个人所得税来自于工资薪金项目的比重在 14.2%-55.5%之间浮动，2009 年达到 54.9%。

　　而工资薪金是普通居民的主要收入来源，如同汽车大王福特所言：“再没有比工资更重要的问题了。因为这个国家的大多数人都是靠工资生活的，他们生活水平的提高决定着这个国家的繁荣。”高收入者的收入则更多来自于其他形式的收入。个人所得税税率结构的缺陷，不利于公平分配课税负担。下文重点从资本拥有者的类型入手，探讨平等原则的弱化。

　　在我国个人所得税税收体系中，资本拥有者的类型主要有：法人企业的投资者和非法人企业的投资者。非法人企业的投资者主要由个体工商户、个人合伙、合伙企业和个人独资企业投资者构成。其中，个体工商户的法律地位比较复杂。根据《民法通则》第 26 条规定：“公民在法律允许的范围内，依法经核准登记，从事工商业经营的，为个体工商户。”文义上看，“个体工商户”就是“公民”，即个体工商户的法律地位等同于自然人。从其经营行为的特点观察，通常观念意义上的个体工商户大多局限于组织程度低、非稳定的经营行为。

　　具备一定的组织程度和资本规模的个体工商户，要么转化为个人独资企业，要么转化为合伙企业，此情形下，应被纳入《个人独资企业法》或者《合伙企业法》的调整范围。②“个体工商户”也存在转化成“个人合伙”的可能性。 同“个体工商户”一样，“个人合伙”也具有很强的自然人属性。由此可见，无论“个体工商户”还是“个人合伙”都不是资本所有人的典型代表，具有典型资本所有人特点的当属“法人企业的投资者”和非法人企业投资者中的“合伙企业和个人独资企业投资者”。

　　第一，对“法人企业的投资者”而言，税率结构的不合理主要表现为重复征税问题。在我国，法人企业的形式主要为有限责任公司和股份有限公司（以下简称“公司”）。“公司”具有独立人格，不再成为自然人经济行为之辅助体，在市场上的竞争能力也凌驾于自然人之上。“公司”的营利所得，存在于“公司”与“股东”两个层面。根据我国《企业所得税法》第 1 条和第 4 条第一款，在“公司”层面，“公司”所得税的税率为 25%。根据《个人所得税法》第 3 条第五项的规定，在“股东”层面，股息、红利的所得税税率是 20%。再结合《公司法》第 167 条第四款的规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照实缴的出资比例或全体股东的约定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。所以，对源自税后利润的股息、红利征收个人所得税则构成重复征税。若将“公司”层面和“股东”层面的两次征税额叠加，法人企业投资者的最终税负高达 45%。

　　第二，对“非法人企业的投资者”而言，税率结构的不合理主要表现为“资本所得”挤占“劳动所得”。根据《企业所得税法》第 1 条第二款的规定，25%的税率不适用于个人独资企业和合伙企业。个人独资企业和合伙企业的所得税是通过他们的“投资者”缴纳个人所得税实现的。按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称《规定》)的第 3 条规定，个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　根据该《规定》的立法精神，此处合伙企业的合伙人应限于对债务承担无限连带责任的普通合伙人而不包括承担有限责任的有限合伙人。个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的年度应纳税所得额，然后根据个人所得税法后附的《个人所得税税率表二》的规定适用 5％～35％的 5 级超额累进税率征收个人所得税(《规定》第四条第 1 款)。

　　通过比较个人所得税税率表（《个人所得税法》中的表一和表二）可以发现，30%的税率所对应的“合伙企业和个人独资企业投资者”的全年应纳税所得额为“超过 6 万至 10 万元”，所对应的“工资、薪金所得者”的全年应纳税所得额为“超过 42 万至 96 万元”。以 30%的税率为分界点，“合伙企业和个人独资企业投资者”以及“工资、薪金所得者”适用的税率均剩余 1 档，分别是35%和 45%。税率 35%对应的“合伙企业和个人独资企业投资者”的全年应纳税所得额为“超过 10 万元”，而税率 45%对应的“工资、薪金所得者”的全年应纳税所得额为“超过 96 万元”。比较的结果说明，当全年收入达到一定的数额后，“工资、薪金所得者”的纳税负担远重于“合伙企业和个人独资企业投资者”，违反了量能课税原则的要求。例如：甲的全年工资薪金所得减除费用后，全年应纳税所得额为 1 百万元。乙作为“个人独资企业投资者”全年的经营所得减除费用后，全年应纳税所得额也为 1 百万元。根据个人所得税法的规定，甲适用 45%的税率，应纳税 45 万；而乙适用 35%的税率，应纳税 35 万。

　　4.3 纳税单位不符合量能课税要求

　　个人所得税的课税单位可被划分为三类：个人、夫妻或家庭。“家庭”与“夫妻”存在包含与被包含的关系，这里重点分析作为课税单位的“家庭”。根据加里.贝克尔对人类行为的经济分析，“家庭”并非松散的组合，而是具有一定的组织性和独立性。它通过婚姻与血缘关系将若干个体链接在一起，依靠彼此的忠诚与信赖，形成超越家庭成员之上的组织体，成为一个“家庭单位”。“家庭单位”不仅从事一种消费活动，还从事生产活动，生产某种需求的“满足”（比如旅游休假等闲暇活动）。由于可供利用的人力资源、物质资源和时间资源的有限性和稀缺性，所以“家庭单位”需要努力使这些资源的效用最大化，通过合理安排工作、家务、闲暇、“充电”（提高自身能力）等消费活动和生产活动以及不同家庭成员之间的分工合作，以实现家庭成员在收入和时间的双重限制下获取最大的满足，实现家庭生产效用最大化的目标。

　　所以，以“家庭”为单位量能课税，才符合平等原则的要求。与此种理念不相适应的是我国分类计征的课税模式，在该模式下，无论是“资本所得”还是“劳动所得”，大都按该“所得”的来源、类别和次数加以考量，而不关注作为整体的“家庭单位”的具体情况（夫妻薪酬状况、子女人数和被赡养人数等），并以此评价“家庭单位”的综合负担能力。此外，“资本所得”比如利息、股息、红利、财产租赁所得、财产转让所得等多采用单一比例税率。与超额累进税率不同的是，在单一比例税率模式下，“家庭单位”的综合负担能力就直接演变成各个家庭成员应纳税额的简单相加，无法反映以“家庭”为单位的真实的负担能力。