平等原则在税法中的具体化

　　3 平等原则在税法中的具体化

　　17、18 世纪的启蒙思想家大都把财产权看作一种自然权利,正如洛克所言“人与人之间都是平等和独立的个体,任何人都不得侵犯他人的生命、健康、自由或财产”。启蒙思想家的上述理论为宪法财产权的确立提供了思想来源，并在资产阶级革命胜利后得到践行。美国《独立宣言》和法国《人权宣言》都宣称私人财产权是不可让与的自然权利，确认了私人财产的神圣性。从此财产与生命、自由一起成为扞卫宪法的三大支柱。进入 20 世纪以后,在宪法的规范表述中私人财产权的不可侵犯性逐步被私人财产权应受限制的表述所代替。国家征税是对于公民财产权和其他权利的入侵,国家课以个人交出部分财产的义务, 而没有任何对等给付, 其正当性基础在于平等分配负担，这也是税收与其他权利侵害的根本区别所在，也是宪法所规定的平等原则对税法内容的要求。

　　具体到税收领域，英国学者威廉·配第(William Petty)最先倡导税收公平的理念，他认为当时的英国税收制度最大的弊端在于课税标准由某些政党或派系恣意控制,[27]不公正课税标准的后果便是纳税人抵制纳税。

　　英国亚当·斯密(Adam Smith) 在《国富论》( 1776 年)里准确表达了国家与纳税人之间的关系，并提及量能课税的想法: 政府不应从事“与民争利”的经营活动，也不应干预国民的经济行为，应充当国民经济活动的“守夜人”。为维持国家的管理职能，国民负有按照各自的能力纳税的义务。德国学者阿道夫·瓦格纳(AdolfWagner)在其《财政学》中主张利用税收和财政的利益再分配的功能，解决国民收入不均、社会不平等的问题。

　　在法律层面，许多国家已将税收平等原则上升为宪法规范。例如: 法国《人权宣言》规定，“公民负有平等分担纳税的义务。”葡萄牙宪法第 106 条第 1款规定：“非经法律规定，不得征税。公平征税旨在满足国家财政职能。”土耳其宪法第 73 条第 2 款规定：“纳税公平是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第 28 条第 1 款规定：“课税标准应统一且公平。”此外，委内瑞拉、巴西、西班牙等国也在宪法中明确规定了税收平等原则。

　　在我国，该原则虽未被上升为宪法规范，但可以从《宪法》第 33 条第 2 款关于平等的一般性规定中推导出税收平等原则。关于如何确定平等课税的标准，历史上曾存在“受益原则”和“量能课税原则”两类不同主张。

　　3.1 受益原则

　　“受益原则（Benefit Principle）”也被称为“对价原则（EquivalencePrinciple）”，二者是从不同角度阐释同一观点。主要包含两方面内容: 第一，每个“公民”的应纳税额的多少，取决于他从“国家”所提供的公共服务中受益多少。第二，在财政支出过程中，“国家”应相对应纳税人的受益方向使用该笔纳税额。

　　围绕“受益原则”的内容，理论界存在很多批评。J. M. Dodge 将其历史发展概括为“传统受益原则”(the traditional benefit principle)、“准交换型受益原则”(the quasi-exchange benefit pinciple）和“新受益原则”(the new benefitprinciple)三种类型。

　　第一，“传统受益原则”。“传统受益原则”源于启蒙运动时期，其理论基础为洛克、孟德斯鸠所主张的“社会契约论”，“市民”通过缔结契约的方式将管理社会的职能委托给“国家”。根据“传统受益原则”，纳税是“市民”获得“国家”保护的对价。“传统受益原则”解释了“国家”行使课税权力的正当性问题，但并未能阐释如何实现税收公平的问题。

　　第二，“准交换型受益原则”。与“传统受益原则”相比较，“准交换型受益原则”强调“个体”从“国家”获取的利益，主张个体纳税额的多少应与该个体获取的利益相联系。事实上，“准交换型受益原则”并不具有操作性：

　　一方面，虽然极少数“国家”所提供的公共服务能够量化，例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上。但大多数情况下，“国家”所提供的公共服务并不能够量化。原因在于，由于“国家”的独占性特征，“国家”所提供的公共服务如果视作“商品”的话，则该产品并不存在相应的“市场”，无法通过“市场”定价，个人从“国家”处所获利益难以衡量。另一方面, 根据“准交换型受益原则”，从“国家”所提供的公共服务中受益多少，就缴纳相应的税额，那么贫穷人从“国家”所提供的社会保障中受益多少，还需要缴纳相应的税额。结果是“社会保障”制度和“税收”制度的功能相互抵消，“社会保障”制度将会名存实亡。对于工业社会而言，“社会保障”制度就是社会稳定器。

　　第三，“新受益原则”。“新受益原则”认为，由于个人财富的积累是建立在国家提供的制度、公共服务和公共产品基础之上， 所以衡量个人从“国家”那里获得的利益与衡量个人的财富状况并没有差别。根据该认知，“新受益原则”主张从个人的财富的角度，而非从个人受益的角度来衡量应纳税额。但如同“准交换型受益原则”面临的困境一样，该原则无法摆脱“个人财富”与“国家贡献”、应纳税额与“国家贡献”之间的对价关系，无法确定“个人财富”的哪部分归因于“国家贡献”。

　　3.2 量能课税原则

　　“量能课税原则”（Ability-to-Pay Principle）指根据纳税人的“负担能力”课税，而非根据纳税人从“国家”获取的利益或“国家”对纳税人财富的贡献额。与“平等原则”的含义相适应，“量能课税原则”包括两个方面的内容。

　　第一，“横向公平”。“横向公平”指具有相同负担能力的纳税人缴纳相同数量的税额。“横向公平”与“平等原则”的含义“同等情形同等对待”相对应。

　　第二，“纵向公平”。“纵向公平”侧重于不同负担能力的纳税人之间的公平负担问题。具体到个人所得税而言，“纵向公平”指，与个人所得较少的纳税人的应纳税额相比较，个人所得较多的纳税人的应纳税额并非越多越正确，而应受到公平正义原则的约束。“纵向公平”与“平等原则”的含义“不同情形下，根据情形不同的程度不同对待”相对应。

　　3.2.1“负担能力”的含义

　　通过上文的阐述可知，“受益原则”并不能胜任税收公平的实现。“量能课税原则”能否优于“受益原则”，成为税收公平征纳的标准，涉及对“负担能力”含义的理解。一个世纪以来，围绕“负担能力”的含义主要存在“负担能力”衡量基准方面的争论和“实然”、“应然”、“时间”、“精力”、“快乐”等衡量因素的困扰。

　　3.2.1.1 “负担能力”的衡量基准: 财产、消费或所得?

　　根据“量能课税原则”，相同负担能力缴纳相同的税额，不同负担能力缴纳不同的税额。问题在于，如何确定“相同负担能力”与“不同负担能力”的临界点? 对此，Fritz Neumark 主张根据纳税义务人的财务支配能力的大小来划分。[36]

　　但问题是，又如何判断“财务支配能力的大小”? 经济学家提出“平等牺牲”的理论。较早提出“平等牺牲”理论的当属英国经济学家约翰·穆勒(1806-1873 年)。根据穆勒的观点，任何收益都能给收益人带来某种效用或某种满足，所以，“课税”之于纳税人而言则意味着一种“负担”或效用、满足方面的“牺牲”。“平等牺牲”是指与其他纳税义务人相比较，同等情形下，特定的纳税义务人在效用、满足方面的“牺牲”相同。

　　由于穆勒是通过引入“牺牲”的概念，作为一种分析方法，建立在“平等牺牲”基础上的量能课税原则又被称为“牺牲原则”。

　　穆勒之后,皮古、埃奇沃思和塞利格曼等学者从“主观说”和“客观说”的角度进一步发展了“牺牲原则”的内容。一方面，“主观说”在继承体现主观感受的“牺牲满足”的基础上又发展为三类: 绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲。另一方面，“客观说”完全背离体现主观感受的“牺牲满足”，主张从客观角度即“财产”、“消费”和“所得”的角度衡量“负担能力”。

　　“主观说”的核心是“边际效用”理论，即“效用”的曲线随着“收入”的增长而大幅度地增长，而当“收入”达到一定程度，“效用”曲线的增长幅度降低，呈现为平滑式增长，即边际效用递减效应①。但“主观说”面临两大难题：

　　首先，体现主观感受的效用或效用牺牲无法成为负担能力的衡量标准，因为同等数额的财产或同等数额的课税，对不同的人存在不同的效用或效用牺牲。所以不存在适用于每个人的边际效用线,也难以确知每个人的边际效用线。其次，根据“边际效用”理论无法确定税率应该设定为累进、累退还是比例税率。

　　“客观说”主张从“财产”、“消费”和“所得”的角度衡量“负担能力”。与存量“财产”和“消费”能力相比较，德温.塞利格曼( Edwin R. A.Seligaman)认为，动态的“所得”额最适合作为衡量“负担能力”的标准。

　　这里的“所得”指净所得。理由在于，净所得指毛收入扣除相应的成本、损失等之后的纯收入。对纳税义务人的净所得课税，只会涉及该纳税义务人的新增财产，不会侵犯其原有的资产，对纳税义务人的经营能力侵害最小。对国民经济而言，净所得意味着社会的新增财富，对该部分财富课税体现了对社会经济运行的最小侵害。

　　3.2.1.2 应然意义上“负担能力”?

　　在所得税法领域，作为“负担能力”衡量基准的“所得”逐渐被主流观点所接受。但关于“负担能力”的理解尚存在“实然”、“应然”、“时间”、“精力”、“快乐”等衡量因素的困扰。

　　第一，“负担能力”指实然意义上的“负担能力”还是应然意义上的“负担能力”。“实然意义上的负担能力”（Ist-Leistungsfaehigkeit）表现为纳税义务人获取的现实财富。“应然意义上的负担能力”（Soll-Leistungsfaehigkeit）指纳税义务人潜在的、应有的负担能力，但由于其他原因比如纳税义务人的懒惰而没有获取应该有的现实财富。第二，“负担能力”是否限于财产的数量，应否计算因获取一定量的财富而付出的时间和精力? 例如：甲每个月工作 10 个小时，赚取 5000 元。而乙每月赚取同样的报酬 5000 元，却需要工作 100 个小时。此外，“工作是否快乐”是否也属于“负担能力”的一个衡量因素?

　　事实上，根据当前的主流观点，无论“应然意义上的负担能力”还是“时间”、“精力”以及一些主观感受如“工作是否快乐”等都因其难以衡量的特点不属于“负担能力”的衡量因素。

　　所以，“负担能力”仅以纳税义务人的现实的、可支配的净所得作为衡量基准。

　　综合以上的讨论，“负担能力”的含义包括“客观负担能力”和“主观负担能力”两方面。“客观负担能力”强调个人所得税的课税对象为纳税义务人的净所得，即全部收入扣除成本、损失等费用之后的所得。“主观负担能力”强调国家保障和促进婚姻家庭以及保障和促进纳税义务人赡养老人、抚养教育子女的宪法义务。

　　具体到个人所得税，“主观负担能力”要求纳税义务人的应纳税所得须为其收入减除个人生活费用、家庭抚养费用、子女教育费用之后的余额。下文将重点讨论宪法关于生存权和财产权方面的规范对量能课税原则的拘束。

　　3.2.2 “量能课税原则”的宪法界限

　　征税作为一种对公民财产权的“侵入”，其正当合理性除了体现在平等对待每一纳税义务人之外，还体现在最小限度地“侵入”。量能课税原则所要求的对最低生活费不予课税，对生存财产不予课税或者轻度课税正体现了尊重、保障公民财产权和生存权这种宪法理念。具而言之，宪法规定的生存权保障和财产权保障为“量能课税”设定了界限。

　　3.2.2.1 生存权保障

　　马克思、恩格斯在《德意志意识形态》中指出：“我们首先应该确立一切人类生存的第一个前提也就是一切历史的第一个前提，这个前提就是：人们为了能创造历史，必须能够生活，但是为了生活，首先就需要衣、食、住以及其他东西。”

　　衣、食、住等生活问题属于生存权的内容。可以说，保障生存权就为人类创造历史提供了前提保障。此外，生存权是人权内容一部分的同时，也是人权其他部分内容(比如个人发展权)实现的前提。我国宪法虽未明确规定生存权，但确认了国家保障人权(《宪法》第 33 条第 3 款)，并赋予公民在年老、残疾、丧失劳动能力、疾病等情形下从国家获得救济和促进的权利(《宪法》第44 条和第 45 条)。同时，《经济、社会及文化权利国际公约》的加入也促使我国的人权发展与国际人权的发展并轨。所以，除平等课税外，国家的课税权还受到生存权的限制，立法机关不得为了财政收入目的或其他目的恣意提高税负，而危及公民生存权。

　　3.2.2.2 财产权保障

　　根据民法理论，财产权与人身权相对应，包括债权和物权两大部分。但从整个法学体系的角度观察，作为私法的部门法比如知识产权法(如着作权中的复制权)、公司法(如股权)以及公法中的环境保护法(如排污权)等均涉及财产权保护问题。2004 年宪法修正案之前，我国宪法对财产权的保护面很狭窄，仅限于物权当中的所有权部分，例如《宪法》第 13 条第 1 款规定：“国家保护公民的合法收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权”。2004 年宪法修正案之后，宪法扩大了对财产权的保护，根据现行《宪法》第 13 条第 1 款和第 2 款，“公民的合法的私有财产不受侵犯”以及“国家保护公民的私有财产权”。

　　我国现行《宪法》既赋予了财产权主体的财产权保障（《宪法》第 13 条第1 款和第 2 款）, 又规定了财产权主体的纳税义务（《宪法》第 56 条）。“财产的私使用性原则”与公权力对私有财产的“侵入”构成的矛盾似乎可以通过“税收法定原则”解决，即只要依据税法规定征税就不会构成对私人财产权的侵犯。但从应然意义的角度考量，当法定的税负超出纳税义务人的负担能力并危及宪法赋予的财产权保障该如何处理?下文欲通过介绍德国和美国的相关理论，以资借鉴。

　　(1) 德国

　　为保障纳税义务人的财产权，德国法学理论界和实务界提出“Verbot derErdrosselungsswirkung(绞杀禁止原则)”，该原则为德国联邦宪法法院所接受并作为违宪判断标准适用于司法审判。“绞杀禁止原则”指课税不得过分侵犯纳税义务人的财产，以致产生“绞杀”的后果。“绞杀效果(Erdrosselungsswirkung)”的判断标准为: ①发生财产没收的效果。以“所得税”为例，“财产没收的效果”意味着不仅对纳税义务人的“净所得”课征所得税，还将纳税义务人投入的成本、损失等费用视作应纳税所得额计征课税。②致使纳税义务人丧失营业能力(Erwerbstaetigkeit)。例如: “个体工商户”因被课征个人所得税而丧失继续从事生产、经营的能力。③课税负担过重，纳税义务人陷入客观不能履行纳税义务。

　　具备“绞杀效果”的租税严重侵犯了纳税义务人的营业自由权、个人自由发展权和平等权，已不能再被称之为“税”(Erdrosselungssteuer sind keineSteuer)，[46]只能称之为“没收”、“罚款”、“罚金”等。立法者将该类具备“绞杀效果”的政策冠以“税”完全不适当，若有必要，立法机关可直接通过禁止性的立法规范某些行为或限制某些权利。

　　(2) 美国

　　美国理论界和司法界从“征税”和“征收”的关系的角度来判断课税是否构成对私有财产权的侵入。如果抛开“国家”利用税收而形成的财政收入实现社会保障、人权促进等社会管理功能外，可以说“征税”是一种强制性、无对价的行政行为。“征收”虽然也具有一定的强制性，但与“征税”相区别的是，“征收”存在具体的、一对一的对价，比如: 为公益目的征收土地，侵犯土地、房屋等物权时，政府会给予一定的补偿。

　　在美国，当课税负担过重，严重侵犯私有财产权时，法院可裁判认定构成“征收”，被侵权人有权根据征收条款的规定主张补偿。美国联邦最高法院在 A.Magnano Co. v. Hamilton 案中认为:“从实质效果观察，如果某种课税行为严重侵犯纳税义务人的财产权，发生没收财产的效果，则违反宪法第十四修正案, 该课税行为已构成“征收”，当事人可要求相应的补偿”。

　　至于如何判断“征税”达到“征收”的效果，美国学者 Walter J. Blum 和 Harry Kalven 通过区分“征税”与“征收”的对象，提出了有意义的参考标准。Walter J. Blum 和 HarryKalven 认为,“征税”的对象为纳税义务人抽象意义上的财产或总量意义上的财产，例如“个人所得税”的课税对象为纳税人全部收入扣除成本、损失等费用后的“净所得”。“征收”的对象为被征收人的具体的财产，例如征收位于某地理位置多大面积的土地等。课税严重侵犯纳税义务人的私有财产权，通常表现为“征税”对象危及该纳税人的具体财产，例如“个人所得税”的课税对象超过“净所得”时，将迫使纳税人处分其具体财产以履行其纳税义务。此种情形下，根据美国法律，“征税”即达到“征收”的效果，属于违反宪法的行政行为，据以适用的税收法案则因违宪而无效。Walter J. Blum 和 Harry Kalven的上述观点在 Eastern Enterprises v. Apfel 涉税案中被美国联邦最高法院所采纳。

　　综上，无论德国还是美国的判断标准，均涉及“征税”后果的考量。其实，本文相信，无论德国还是美国的征税机关，其关注的重点在于纳税义务人是否履行了纳税义务，并不会评估课税负担对纳税义务人的后续经营能力、个人发展和具体财产的影响。所以，上述判断标准在宪法监督制度比较完善的德国、美国能够适用，而我国尚欠缺类似制度的真正监督机关。

　　3.3 量能课税原则应成为我国所得税法的指导原则

　　与“受益原则”相比较，“量能课税原则”能否成为税法的指导原则受到的质疑虽然较少，但也存在异议, 其中最典型的有两点：第一，适用范围狭窄。由于量能课税原则要求根据纳税义务人的负担能力课税，但对于间接税而言(例如: 增值税。商品的价格包含增值税，消费者的消费行为直接构成纳税义务的自动履行)，从平等纳税的角度观察，纳税义务人的负担能力并非间接税的考量因素。量能课税原则只能适用于直接税，而不适用于间接税。适用范围方面的狭窄说明量能课税原则不能成为税法的指导原则。第二，相对“管制诱导性”的税法规范（比如为了环境保护、能源节约、科技促进等目的出台的税收政策，并不按照纳税人的负担能力征税），量能课税原则并没有一般有效的优先权。其实，第一种质疑误解了指导原则的功能。指导原则的适用范围固然应广于一般原则，但并非必须“包打天下”。而且，该类质疑恰恰印证了量能课税原则能够成为所得税法的指导原则。第二种质疑混淆了原则与例外之间的关系。

　　根据前文阐述的平等原则与合理差别之间的关系，合理差别情形下，只要“差别”合理，并不违反宪法平等原则的要求。所以，合理的“管制诱导性”的税法规范与量能课税原则并不抵触，唯有恣意的“管制诱导性”的税法规范才违反量能课税原则的要求。

　　在德国，“量能课税原则”被视为德国基本法中确定的“平等原则”在税法中的具体化，已经成为税法的指导原则。Tipke 认为,在以私经济为主体的国家中,“国家”的存在、维持和运转为“国家”对“市民”征税提供了必要性。纳税义务人是否负担及其负担的多寡,与其从“国家”的受益无关,纯粹取决于纳税义务人的负担能力。Kirchhof 主张，量能课税原则不仅作为租税的立法指导原则，还应作为税法实施的指导原则。Lang 强调，在税法解释中，量能课税原则应发挥原则性作用。在日本，作为税法指导原则的量能课税原则也为主流观点所认可。北野弘久强调量能课税原则在税法立法上的指导意义，认为违反该原则的税法应被视为违反宪法平等原则而被裁判无效。金子宏则认为,税负必须依照国民间的承担税的能力来进行公平的分配,在各种税法律关系中,必须公平地对待每一个国民。这一原则是宪法平等原则在课税领域中的体现。

　　除了理论界对量能课税原则予以肯定外,许多国家在宪法中亦明确量能课税原则在税收法律规范中的指导作用。比如:意大利 1957 年宪法第 53 条第 1 款规定，根据量能课税原则，所有人都应为国家财政作贡献。西班牙 1978 年宪法第 13 条第 1 款规定，量能课税原则体现税收公平，根据该原则全体公民履行纳税义务。除此之外，土耳其、巴西、瑞士等国家的宪法均明确了量能课税原则在税法中的地位。我国税法尚未直接确认“量能课税原则”为税法基本原则。但从税法的性质与作用、从我国税制改革的方向来看，“量能课税原则”应该成为我国所得税法的基本原则。