平等原则在个税法中的弱化研究引言

　　1 引言

　　1.1 问题的提出

　　“平等”是对特定角度下“不平等”的一种高度抽象，[1]平等原则是我国的宪法原则，量能课税原则是宪法平等原则在所得税法中的具体化，它要求根据纳税义务人的主观负担能力和客观负担能力计征课税。我国个人所得税法实行分类分项计征课税，违反了量能课税原则，导致相同情况下，纳税义务人的课税负担不同，而不同情况下，纳税义务人的课税负担并未被合理地不同对待。平等原则的被弱化主要体现在分类所得的课税模式、“个人”为课税单位和“一刀切”式的定额扣除标准等方面。

　　2013 年 5 月，由国家税务总局主导起草的《税收征管法》修订稿已经完成起草工作，将上报国务院并择机提交全国人大审议。但是，此次《税收征管法》的修订仍然侧重于小步微调，旨在统一《税收征管法》与《刑法修正案(七)》之间的文字表述问题，即将“偷税”改为“逃税”。

　　1980 年制定的《个人所得税法》，虽然已经过六次修改（1993、1999、2005、2007.6、2007.12、2011 ），然而每次修改也仅限于起征点和税率的简单调整，未能够从“量能负担”的角度解决税收平等问题。

　　1.2 文献综述

　　1.2.1 国内研究现状

　　1.2.1.1 大陆地区

　　以“税收公平”、“税收平等” 为题名检索词，在中国知网（2000—2011）跨库检索到论文 106 篇。通过中国国家图书馆?中国国家数字图书馆查询系统找到的论着只有 1 部。由此可见，有关税收平等的国内文献较为有限；并且论文居多，着作较为罕见。这些探讨既有基础性研究，又有专题性研究。其特点为，大多局限于税法、法理学等单一学科视角，综合运用宪法、行政法、法理学和经济法的理论来分析税法较少。

　　(1) 基础性研究

　　首先，实质租税原则。实质租税原则（或称经济观察法）指根据应纳税义务人的应纳税行为的经济实质而不是根据其法律形式课征计税。刘隆亨认为，实质课税原则属于宪法平等原则在税收征收阶段的具体化。刘剑文主张，何时适用经济实质课税或依据法律形式课税，其裁量权在于立法机关。

　　其次，税收法定主义。税收法定主义指，税收征管机关须在法律规定的界限内实施税收征管行为,违反法律的税收征管行为将导致该行为无效。根据廖钦福的观点，税收征管行为属于行政行为范畴，税收法定主义的理念建立在作为执行行为的行政行为应从属于“法律保留”原则和“法律优先”原则之下。税收法定主义不仅适用于税收行政阶段，也适用于税收立法阶段和财政支出阶段。北野弘久将税收法定主义的效力发展概述为三个阶段：税收行政阶段；税收立法、行政和司法阶段；税收立法、行政、司法和财政支出阶段。

　　第三，税收公平。税收公平可被划分为形式公平和实质公平。张守文认为宪法上的税收公平是指实质公平而非形式公平。在人类的不同经济发展阶段，税收公平的含义不同。以商品经济阶段为界限，商品经济阶段之前，税收公平主要表现为形式意义上的公平，例如按照人丁计征的“人头税”。在商品经济及当前的市场经济阶段，税收公平主要表现为实质意义上的公平，意味着根据纳税义务人的负担能力水平课税。陈丹从自由、平等、博爱的角度分析税收正义，结合德国和美国的税法合宪审查制度提出中国的税收宪制改革方案。

　　第四，税收法律关系。税收法律关系包含“税收权力关系说”和“税收债务关系说”。“税收权力关系说”的倡导者 Otto Meyer 借鉴行政法律关系中行政主体间的不平等的法律地位来界定税收法律关系主体间的法律地位。根据该观点，税务机关拥有税收征管权，成为税收权力关系的主体，居于主导地位；而纳税人作为纳税义务人，被视作税收权力关系的客体，居于被动服从地位。针对“税收权力关系说”， 德国法学家 Albert Hensel 提出“税收债务关系说”，认为税务机关与纳税义务人之间的税收法律关系属于平等主体之间的公法债权债务关系。“税收债务关系说”主要建立在社会契约论基础上，市民通过契约将管理权委托给国家，为实现对社会的管理，国家享有税收征管的权力，市民则负有缴纳税的义务。

　　(2) 专题性研究

　　其一，税收公平与个人所得税。为实现税收公平，徐蓉主张从以下几个方面进行个人所得税改革。第一，立法内容的文字表达需准确、明晰，以便于税收行政合法、统一、效率。第二，将现行的分类所得税制改为综合所得税制。在扣除标准方面，主张综合考量纳税义务人的主观和客观负担能力。第三，税率改革。主张降低工资薪金所得适用的最高边际税率。第四，规范减免税制度。认为我国个人所得税方面的减免税项目过于繁杂、重复，主张减少减免税项目以及统一国内居民所得税，不再按照国籍加以区分对待。第五，资本所得重复征税问题改革。为了利于资本市场的发展，主张消除企业所得税和个人所得税中的重复征税弊端，比如股息、红利方面。第六，与社会保障制度相结合，建立退税机制。第七，试点推广纳税申报制度。高培勇认为实行个人所得税的自行申报并逐步逼近综合与分类相结合的个人所得税制目标，从而让个人所得税担负起以所谓“劫富济贫”为特征的拉近贫富差距的重任。

　　其二，税收公平与立法。根据陈根荣的观点，税法的公平性包括立法公平，司法和执法公平。为贯彻公平性原则，应注重立法的民主性程序和立法技术的科学性等方面。

　　其三，税收公平与税收行政。“依法治国、依法治税”是税收工作基本方针和税务工作者的基本职责。聂鸿杰认为依法治税其核心是法治，法治的内容包括“对立法权的限制；反对滥用行政权力的保护措施；获得法律的忠告、帮助和保护大量的平等的机会；对个人和团体各种权力和自由的正当保护；以及法律面前人人平等。”显而易见，依法治税就是强调执法主体、客体在法律面前人人平等，反对特权，注重纳税人权力保障机制，因此，从这一角度出发，依法治税就是税收公平执法的真正内在涵义。

　　1.2.1.2 台湾地区

　　我国台湾地区以税收公平为主题的文献主要有：第一,行政程序与纳税人基本权。葛克昌从行政诉讼角度，检讨程序正义与分配正义。换言之，从实质法治国理念，分析财税行政。

　　第二,税捐正义。黄俊杰认为在财政国家中，税捐系国家不可或缺之金钱要素，国家经由课税权之行使，将人民财产权转换成公法之强制性财政收入。税捐课征之原则，首重公平，即对相同负担能力者课征相同税捐，对不同负担能力者则应予合理之差别待遇，故应兼顾水平公平及垂直公平。至于衡量公平之标准，则应依个人给付能力为之。税捐公平原则，经常被认为是税捐正义之代名词，平等原则是税法之最高原则，税法必须符合正义之理念。

　　第三，实质课税原则。黄茂荣主张基于量能课税的原则，税捐之课征本当符合实质课税原则之要求。这当中除必须借助于经济观察法消除经济存在之实质与法律规范之形式之间的落差外，鉴于税捐行政之大量性所延伸出来的稽征经济的要求，有时反过来必须借助于法律之形式的规范，以降低事实上认定的费用，这当中除有一般性、区域性或行业性之法定类型标准的建立与实用外，有时也借助于推估课税。此外，由于就课税事实之有无及其大小，税捐稽征机关应负举证责任，而证明课税事实之证据方法通常却又在纳税义务人的管领下。于是，为克服证据方法在管领之存在事实与举证责任在分配上之当为规范间的矛盾，一方面纳税义务人以行为义务，负责产生、保存与课税事实有关之凭证，设置法定之账薄加以记录，而后并依法向税捐稽征机关申报。

　　如有违反，除课以行为罚外，税捐稽征机关并得按查得资料，依当地或行业标准，以推计课税的方法，核定其税基及应纳税额。在税捐之稽征只要动用到类型标准或推计课税，其用以认定课税事实之证据方法与待证事实间的关联性便相对减弱，从而与实质课税原则不尽相符。这是实质公平与稽征效率之间的矛盾。

　　1.2.2 国外研究现状

　　大陆法系税法学主要以德国和日本为代表。因语言限制，能占有的日本税法文献主要为教科书形式的译着：《税法学原论》(北野弘久)和《日本税法》(金子宏)。北野弘久认为在租税法定主义下，税收的缴纳和征收，以法律规定为基础，根据法律规定来执行。但是，无论在哪个国家，都存在因税务机关的过错而作出的违法的行为。为了纠正这些违法的行政行为，就需要赋予纳税人通过复议或诉讼求得救济的手段。这是法治主义，或者税收法定主义的基本要求。保障纳税人就行政行为的合法性与合理性提出争讼的相关制度及程序，这此统称税收救济制度以及税收救济程序。德国相关文献如下：第一，Rolf Eckhoff，Rechtsanwendungsgleichheit imSteuerrecht(论税法的平等适用)。主要论述立法质量对税法平等实施的影响及立法机关为此应承担的责任。第二，Holger Vogel，Ungleichheit beim Vollzug vonSteuergesetzen im Bundesstaat(税法实施的不平等研究)。从法学与经济学的角度以及德国联邦与州之间分权的特点分析税法实施不平等的缘由，并提出相应的解决思路。第三，Susanne Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch denniederlaendischen Belastungsdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung(德国与荷兰税法实施的比较研究)。通过比较德国与荷兰两国税务机构的设置及其对税法实施的影响，阐述德国税务机构改革的必要性与路径。该三部专着均将税收征收的平等问题置于宪法基本权保障之下予以分析。第四，税务机关和纳税人平等的债权债务关系(Dieter Birk)。通过借鉴民法债的产生、变更、担保等制度阐述税收债权债务关系。第五，税务机关在征税方面的自由裁量。Bockenforde 从税收法定原则的角度阐述税务机关征税自由裁量权的界限。

　　1.3 通篇构架及主要内容

　　本文除结语外共分为五个部分，其基本内容和框架如下：

　　第一部分，引言。这一部分主要包括选题意义、文献综述、通篇构架以及研究方法。

　　第二部分，平等原则是我国宪法的一项基本原则。宪法是约束国家公权力的根本法，因此作为宪法基本原则的平等原则主要适用于私人防御公权力主体的侵害行为，防止公权主体实施不合理的差别待遇，进而导致歧视，侵犯公民的平等权。这一原则和具体的宪法规范相结合，丰富了平等权利的内容。宪法规范的平等原则既包含法的适用平等和立法平等又包含合理差别。

　　第三部分，平等原则在税法中的具体化。具体税收平等的衡量标准，历史上却存在争议，主要涉及“受益原则”和“量能课税原则”两种不同观点。“量能课税原则”已被视为主流观点，该原则主张按照纳税义务人的负担能力进行课税。作为我国税法基本原则的“量能课税原则”受宪法所规定的财产权、生存权等基本权利的限制。

　　第四部分，平等原则在我国个人所得税法中的弱化。根据《个人所得税法》第2条，11个税目分门别类地以列举的形式呈现，课税模式上属于“分类计征”模式。按照《个人所得税法》第3条的规定，税率分为两大类：比例税率和超额累进税率。根据《个人所得税法》第13条、《税收征收管理法》第30条以及《个人所得税法实施条例》第36条，征收方式分为扣缴义务人代扣代缴和纳税义务人自行申报纳税两种。该部分从课税模式、课税单位、税率和征收方式等方面详细剖析平等原则在我国个人所得税法中的弱化。

　　第五部分，平等原则在我国个人所得税法中弱化的矫正。我国居民收入的基尼系数已超过 4.0，表明居民收入不平等的差距巨大。虽然导致该后果的背景复杂，并非单纯因为个人所得税法本身的不完善造成，但符合量能课税原则的个人所得税法能够对居民收入的平等化作出贡献。1980 年制定的《个人所得税法》，虽然已经过六次修改（1993、1999、2005、2007.6、2007.12、2011 ），然而每次修改限于简单地调高费用扣除、调整税率结构等，未能够从“量能负担”的角度考量。该部分从课税模式、课税单位和费用扣除标准方面借助国际比较的方式探讨平等原则在我国个人所得税法中弱化的矫正。

　　1.4 本文的研究方法和创新之处

　　(1) 研究方法

　　本论文的研究方法主要是实证研究和规范研究相结合，以实证研究为手段，以规范研究为目的。就实证研究而言， 就是要对中国税收征收法律制度的现状进行调查，摸清纳税人的平等权利保障的不足之处；在规范研究方面，要探讨税收立法机关促进纳税人的平等权利实现的具体途径，包括相关制度构筑的原则和制度的类型、运行方式等。笔者在研究的过程中，也采用比较分析的方法。通过研究其他国家和地区的税法平等制度来建构我国个人所得税的课税平等机制。

　　(2) 创新之处

　　目前国内关于税收公平税收正义的研究大多局限于税法、法理学等单一学科视角，综合运用宪法、行政法、法理学和民商法的理论来分析税法较少。本文综合运用法哲学、宪法、税法和民商法的知识解析平等、宪法平等原则、量能课税原则之间错综复杂的关系，并在此基础上剖析我国个人所得税在扣除标准、纳税单位、课税模式方面对平等原则的弱化，最后通过借鉴国外的法律制度提出适合我国国情的完善方案。主要体现在三个方面∶第一，宪法平等原则在不同的部门法存在不同的判断标准，本文从经济和法律的角度详细论证了量能课税原则属于平等课税的标准。第二，“劳动”与“资本”的不同属性决定了劳动所得者与资本所得者经济上不同的负担能力，以此论点为手段，本文探讨了个人所得税税率结构上的不平等。第三，结合“家庭”在弥补国家为国民提供社会保障不足方面的作用，本文主张不应以“个人”或“夫妻”为课税单位而应以“家庭”为课税单位。