我国企业所得税优惠法律制度的现状(2)

　　3.2.1.4鼓励研究开发及技术改进的优惠

　　研究开发具有风险性及不确定性，倘若不转移该项风险，由企业承担研究费用，会限制企业从事研发开发的积极性。故而，为鼓励企业加强技术创新，加大其科技投入，《企业所得税法》延续原优惠政策，在30条第1款规定企业为开发新技术、新产品、新工艺等发生的研究幵发费可加计扣除。2013年颁布的《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税【2013】70号）明确规定了研究开发费用的范围。另外，在32条明确折旧办法，增加实践操作性，规定对企业的固定资产，若因技术进步等原因，需要加速折旧的，可以缩短折旧年限或采用加速折旧的方法。

　　3.2.1.5促进就业的优惠

　　“解决就业问题，关系到我国社会的稳定发展、经济增长和人民生活水平的提高。”面对越来越重的就业压力，《企业所得税法》在30条第2款规定对企业安置就业人员工资进行加计扣除，与原优惠方式相比，这是“用特定的就业人员工资加计扣除政策替代劳服企业直接减免税政策，用残疾职工工资加计扣除政策代替福利企业直接》免税收政策” ,取消了对享受优惠的安置人员比例上的限制。

　　3.2.1.6鼓励创业投资的优惠创业投资是一种着眼于资本长期增长的权益性投资，不仅会给投资者带来高额的回报，还会加速高新科技产业化、促进产业升级。为鼓励创业投资，在2007年颁布的《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税【2007】31号）中我国明确对从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资企业给予税收优惠政策，并同时在《企业所得税法》31条加以进一步确认，规定可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。与旧法相比，该条实质上扩大了创业投资的优惠范围，取消了企业年限的限制，并为以后的政策调整留有余地。

　　3.2.1.7促进资源利用及环境保护的优惠

　　为缓解我国资源相对不足的矛盾，《企业所得税法》在33条规定对企业综合利用资源，生产取得的收入按一定的比例减少计算应纳税所得额。该规定旨在改革我国企业技术经济发展的方向，鼓励企业开展资源综合利用，提高效益。与原优惠体系相比，《企业所得税法》将这一优惠扩大到对内外资企业统一执行，且取消时间限制，促进企业长期、持续的综合利用资源。同时为保护环境、增强企业的社会责任意识，在34条规定企业用于环境保护、安全生产等的投资额可以享有减计收入优惠。

　　3. 2. 2税收优惠制定权的相关规定

　　税制改革后，《企业所得税法》均衡了法律保留与授权立法的关系，作为全国人大通过的法律对税收优惠做出了规定，并对授权立法做出了明确、具体的规定，新增了两个方面的内容。

　　3. 2. 2. 1授权国务院制定税收优惠的具体实施办法

　　随着市场经济的发展，企业所得税优。惠的各项标准必须予以及时调整，若以法律形式进行规定，则会有损法律的严肃性和稳定性。故而，《企业所得税法》授予国务院税收优惠制定权，在必要时制定具体实施办法，一来保证了法律的稳定性，二来体现了税收政策的灵活性和及时性。随后《企业所得税法实施条例》对此进行了具体、详细的规定：细化企业所得税优惠主体的认定标准与具体条件；明确规定企业所得税优惠对象的具体范围；对加计扣除的比例、减计收入等比例进行具体的额度规定。

　　3.2.2.2授权国务院制定特殊情况下的专项税收优惠

　　为及时解决经济生活中的突发事件，应对经济形势做出抉择，同时防止滞后的税收优惠制度可能带来的消极效应，《企业所得税法》进行了创造性的规定，在36条77授予国务院制定特殊情况下的专项税收优惠的制定权。这是针对特殊情况下的一项究底条款，符合《立法法》的规定，满足国民经济和社会整体发展的需要。同时，为了限制这一权利，一方面规定应当将国务院制定的政策报全国人大常务委员会备案；另一方面规定全国人大常务委员会有权撤销国务院违反法律或者不适当的决定或命令，国务院制定的税收优惠法律制度受全国人大常务委员会的监督。

　　目前我国大量的税收优惠制度均停留在财政部和国家税务总局的部门规章和其他规范性文件的层次上，不可能在短期内一步实现法制化。在税制改革的过程中，《企业所得税法》关于税收优惠的规定仍较为原则与宽泛，实际操作性不强。但是《企业所得税法》将税收优惠具体实施办法的制定权授予国务院，而没有授予财政部、国家税务总局等其他部门，从税制发展的历程来看，提高了税收优惠的效力位阶，提高了法制化的水平，是历史的进步。

　　3. 3现行企业所得税优惠法律制度的评价

　　3.3.1现行税收优惠法律制度的特点

　　《企业所得税法》专门开辟一章、约六分之一的篇幅对企业所得税优惠制度进行规定，对比旧法，该法对两税并存阶段的税收优惠制度进行了承接与变革：统一了税收优惠的立法权；调整了原有的税收供惠政策体系，清理、取消己经不适应当时经济和社会发展的部分政策措施；同时保留了部分符合发展的税收优惠规定，并补充适应经济形势发展的具有合理性的税收优惠措施。其最大的特点是对内外资企业所得税优惠制度予以统一规定。除此之外，还有以下两大特点。

　　3.3.1.1形成以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠体系

　　产业的升级是现今经济竞争的核心，是国家综合实力的体现。79为适应改革的方向和趋势，《企业所得税法》改变了以资金来源作为享受优惠的做法，一方面取消了一些税收优惠限于特定地区的规定，并根据国家确定的产业政策和鼓励发展目标确定税收优惠制度的实施对象。另一方面，新法为推动经济结构的合理化，加快经济欠发达地区的发展，促进区域经济的平衡发展，兼顾实施区域性税收优惠制度，推行并适度扩大在中西部地区适用各种优惠制度，推动资金向这些地区流动，以此促进这些地区的产业升级。

　　3.3.1.2采取以间接优惠为主，直接优惠为辅的税收优惠方式

　　“从经济发展和产业升级的要求看，各国税收优惠发展的趋势是弱化直接优惠，发展间接优惠。”从上文的企业所得税优惠的形式与内容的分析中，可以发现，《企业所得税法》削减了原有的大量税率优惠和减免税优惠的适用范围，仅保留部分重接优惠方式，并对此做出严格的限定--改变了以减免税、低税率优惠等直接优惠为主的优惠方式，更多地采用加速折旧、减计收入、投资抵免等间接优惠方式。这样就可以由投资方真正享有优惠带来的利益，避免其母国课税方法对我国税收制度的制约。另外，以间接优惠为主的方式，能更好地发挥税收优惠制度的资金引导作用，兼顾实现财政收入和经济调节目标。

　　3. 3. 2税收优惠法律制度的价值转变

　　此次税制改革，我国力图通过制定新的《企业所得税法》，顺应经济全球化的发展趋势，配合国家的宏观调控政策和产业政策，处理、协调各方经济利益，鼓励符合改革目标和发展方向的行为，构建良好的、平等竞争的市场环境。从中可窥探出我国企业所得税优惠法律制度改革过程中政府经济价值观念的转变。

　　3. 3. 2. 1从重经济功能到重社会功能的转变

　　税收优惠制度在各国的经济与社会发展的不同阶段都能起到特定的作用，且侧重不同。在两税并存阶段，国家制定企业税收优惠制度，重点是发挥税收优惠的经济功能，希望通过政策的优惠刺激、引导增加投资，实现经济在这一阶段的快速增长。税制改革后，税收优惠制度重心不断转移，企业所得税优惠的社会功能越来越受到重视。首先，《企业所得税法》的实施能更好地促进就业。税收优惠的实施对劳动力市场影响深远，国家通过低税负的优惠方式增加劳动供给、引导劳动力供给结构，并调节劳动力市场。在我国，相较于大企业，中小企业，甚至是小型微利企业是我国社会吸收劳动力的主力军。税制改革后，我国增加了对中小企业、小型微利企业的税收优惠的规定，这样就为企业的发展注入了动力，增加了企业吸收劳动力的能力。其次，《企业所得税法》将符合条件的非营利组织的收入列为免税收入，表明了国家鼓励社会组织的公益事业，体现了税收优惠鼓励公益的社会功能。实践证明，受惠于税收优惠政策的非营利组织在推动社会公益事业发展方面起到了 一定的作用。

　　3.3.2.2从重效率原则到重公平原则的转变

　　美国学者斯蒂格利茨曾说，判断一个良好的税收体系的第一个标准是公平，第二个标准是效率。在税制改革前，为了社会经济总体效益的提高，以税收效率原则为先，一方面，我国给予了外资企业更多的税收优惠，另一方面，我国大力发展特定区域的经济，给予区域优惠，包括经济特区、沿海经济幵发区、高新技术开发区的减免税等。税制改革后，最大的亮点就是统一了内外资的税收优惠制度，坚持税收公平原则进行改革，企业是否享受税收优惠，不再取决于企业本身的资金来源、所有制形式、设立地点等，而是取决于其经营行为是否符合税收优惠制度规定的条件，从而使内外资企业在税收上处于相同的竞争地位，实现了纳税企业在人格上的平等。此次上海自贸区的确立，国家没有给予过多的税收优惠，区内企业所得税依然为25%,这亦证明了在税制改革中，国家对公平原则的注重。另外，在征税对象上，享有税收优惠的产业通常是环保节能业、基础设施业以及高新技术产业等，这些产业的发展能够促进高社会福利和科技发展，具有显着的经济效益和社会效益。故以产业作为导向的企业优惠制度是符合税收公平原则的实质内涵的。

　　3. 3. 2. 3从国家承担社会责任到加重企业社会责任承担的转变

　　税制改革前，为快速发展经济、改变落后的面貌，在对外引入资金的过程中，国家承担了绝大多数的社会成本，附加给企业尤其是外资企业的社会责任很轻。

　　在这样的政策偏好支持下，企业将资金主要集中在高污染、高消耗的工业产业，导致社会责任机制的严重缺失。新法改变了原有的税收优惠体系，实现了从数量规模型到质量结构型的转变，充分体现了税收的调控功能。在这一转变过程中，通过政策偏好的调整，使企业承担起本来就该承担的社会责任。在新的规定中，加大了对高新技术、开发新产品、新技术、新工艺、环境保护、节能节水以及综合利用资源等产业的优惠力度，从中加大了企业在环境保护、节能发展、创新能力、安全生产、安置特殊人员就业以及支持慈善事业等各个方面的社会责任。应该说，政府通过政策偏好，将社会责任贯彻于社会实践，落实到企业，让企业在享受利润最大化的过程中承担社会隐性成本，体现了权责一致的原则。

　　3. 4现行企业所得税优惠法律制度存在的问题分析

　　实践证明，我国“优惠促进开放”,推行税收优惠政策取得了丰硕的成果。

　　尤其税制改革后，《企业所得税法》的实施对公平竞争的市场环境的形成、产业结构的升级及市场化进程的加速有着重要意义。然而不容否认，现行的企业所得税优惠法律制度依旧面临着严峻的挑战。作为一种特殊的经济和社会政策，企业税收优惠法律制度在矫正市场失灵、刺激经济社会发展的同时，其本身的制度缺陷也日益凸显。

　　3. 4. 1立法上的缺陷

　　这是企业税收优惠制度最根本的问题之一，许多税收优惠的实体问题都与税收优惠立法的恣意有关。这也是与税收法定原则相背离的。

　　3.4.1.1税收优惠法律制度数量分布不合理

　　合理的法律体系应该是呈现金字塔式的结构。我国企业所得税优惠法律制度体系，除了法律、行政法规外，地方性法规、规章几乎出现断层。虽然在《企业所得税法》及实施条例出台后，国家税务总局、财政部颁布了一系列的通知或批复，但从实质上说，其性质与政策性文件无异，因此真正具有规章性质的企业所得税优惠法律制度几近空白。同时，作为非正式渊源的地方的税收优惠政策性文件取代正式渊源的情形非常严重，使得我国企业所得税优惠立法呈现出“政策性有余而法律性不足”的特征。我国企业所得税优惠法律制度立法层次低、内容繁杂、法律规定不稳定，导致了企业税收优惠立法权的混乱，权力主体多元化，越权立法普遍。虽在《企业所得税法》中明确授权国务院税收优惠制定权，但在实际操作中，税收优惠规定大都出自行政机关，而在行政机关内部，往往是与财税征收相关的部门即可行使税收优惠的立法权，缺乏严肃性。