我国企业所得税优惠法律制度的现状(3)

　　3.4.1.2原则性规范与价值性规范缺失

　　弗里德曼说：“原则是超级规则，是制造其他规则的规则，是规则模式的模型。”在一部法律中，原则性规范对所有的规则起到指引作用，不可或缺。我国没有统一的税收法典，没有统一的原则指引，企业所得税优惠法律制度更因其作为“宏观调控工具”而具有多元目的，造成政策导向不明。除此之外，我国企业所得税优惠法律制度的价值性规范84不足。税收法律制度的构建应当按照税收法律关系主体、权利义务及责任等基本问题展开制度设计。然而，在《企业所得税法》“税收优惠”一章中，并不是从税收优惠制度享有主体的确定、优惠主体享有的权利及承担的义务、主管机关的相关职责等方面进行规定，而是从税收优惠的适用范围、优惠幅度及优惠形式等技术性的角度进行规制。不容否认，技术性规范是企业税收优惠制度的重要内容，但以此作为立法模式，会使得企业所得税优惠法律制度丧失其权威性及稳定性。

　　3.4.2具体内容设置上的缺陷

　　3.4. 2.1优惠对象设置缺少公平性

　　政府在确定企业税收优惠的对象时，往往基于各地经济发展的特殊需要，缺少公平性的考量。在各地政府制定具体的税收优惠政策过程中，考虑到经济发展的效率价值，享受税收优惠的主体并不仅仅是市场中较弱势的企业，相反有竞争力强于其他主体的企业。如此，在税收优惠的巨大利益面前，必然有企业不择手段地使自己符合优惠标准，而这会对市场竞争秩序产生不良的影响：一方面使得税收优惠享受者与非享受者的竞争利益都受到损害，这实质上违背了税收公平原则，抵消了优惠制度的激励作用；另一方面则容易诱发纳税人的道德风险，诱使其违规行为。

　　之所以会造成这种现象，是因为在制度设立之时，未能遵守税收公平原则，进行必要的利益估量。“好的法律是立法利益当事人博弃的过程，只有利益妥协达到最佳状态才是最好的。”在利益多元化的今天，立法中的利益表达机制占有重要的地位。然而，我国企业税收优惠的立法权大多集中在行政机关，由于行政立法具有封闭性，在立法过程中没有相应的法律制度来实现纳税人的利益表达，缺乏过程性和交涉性，受惠企业、非受惠企业、相关个人等利益主体无法参与到立法程序，只能被动地接受立法的成品，造成当事人之间的利益失衡。尽管在《立法法》及《行政法规定程序条例》中规定了听证制度及专家参与立法等条款，但由于这些程序性的条款缺乏相应的责任机制而无法真正落实。另外，由于未对税收优惠的决策和执行程序作出统一规定，地方各政府在施行企业税收优惠时更多的是依靠主观判断及自由裁量，在某种程度上增加了政府寻租的空间。故而应当均衡公平与效率价值，更细致地运用经济分析方法考察税收优惠制度的成本与效益，科学合理地确定税收优惠对象。

　　3. 4. 2. 2优惠方式较单一

　　现行的企业所得税优惠法律制度，虽然在法律规定上体现对间接税收优惠形式的注重，规定了加速折旧及加计扣除等税收优惠方式，力图构建以间接税收优惠为主的税收优惠体系。但由于直接税收优惠方式简便易行，有立竿见影之效，故在税收优惠制度实施中，仍是以直接减免为主，其他的税收优惠方式相对较少，这使得我国企业所得税优惠方式在设置上略显不科学。如财政部、国家税务总局等部门颁布的财税【2009】23号、30号、31号、34号及63号文件等主要规定了采用免征或减征的优惠方式以小型微利企业为例，《企业所得税法》及财税【2009】133号文件规定对小型微利企业所得税的优惠方式主要是以直接减免的方式，然而事实上，直接减免的方式与小型微利企业生产关联性不强。

　　此外，与国外的发达国家相比，我国的间接税收优惠偏少，略显单一。税制改革后，《企业所得税法》有意识地将之前的一些直接优惠形式改为间接优惠形式，规定了加计扣除、创业投资抵扣、加速折旧、减计收入等优惠形式，但这些优惠形式的适用范围并不广泛。另外，对于国家普遍使用的计提技术幵发基金或科研准备金等方式却没有涉及。以美国为例，根据美国税法，纳税人可以享受到包括加速折旧、无形资产摊销、营业净损失移后抵扣及外国税款的抵免等联邦税收优惠政策，还可享受到商业部向投资者提供在美投资的有关资料，美国的州及地方政府甚至还规定了退税及帮助培训雇员等优惠条件，一些州政府还建立了信贷公司来鼓励和资助风险投资。

　　3. 4. 2. 3产业性税收优惠法律制度设定不科学
　　
　　与改革前以身份、地域为标准来确定税收优惠，产业性税收优惠对事不对人，具有相对的公平性，体现了税收中性的特征。依税收优惠正当性及合理限度要求，产业性税收优惠虽具有良好的政策效应，但同样应该有所限制，应具备正当事由，符合比例原则。然而目前，大量的产业性税收优惠法律制度在制度设定上存在不科学：首先，我国产业性税收优惠制度范围过广，反而使得政策导向性不强。根据现行规定，目前我国产业性税收优惠主要包括：从事农、林、牧、渔业项目，从事港口码头、机场、铁路、城市公共交通、电力、水力等公共基础设施项目，从事公共污水处理、公共垃圾处理、节能减排、海水淡化等环境保护、节能节水项目，从事原材料、能源、高新技术等部分工业，从事文化项目及农村金融项目等，可以说第一、二、三产业均涉及税收优惠制度。据统计，目前我国对特定行业、产业及产品实行的税收优惠制度共有109项，其中体现为基础产业、高新技术产业及鼓励性行业的仅有38项。这种只注重量而没有考虑质的“普惠制”企业税收优惠制度，反而模糊了政策导向，引导功能不强。其次，我国产业性税收优惠政策具有滞后性，与区域性税收优惠制度结合度不高。进行产业性税收优惠调整是我国税制改革的必然方向，但同时应当考虑到我国的具体国情。我国东西部差距较大，但在实施产业性税收优惠制度时，却“一刀切”,未能结合各区域的产业特点，发挥各区域的资源优势，体现区域的特殊性。

　　3. 4. 2. 4部分具体内容设定有损经济效率

　　仔细审视现行企业所得税优惠法律制度的具体内容，仍可以发现其部分内容在设计上不符合效率原则，未能促进社会整体效益的增长。表现为：

　　（1）对小型微利企业的税收优惠力度不够。对于小型微利企业而言，虽较过去相比，税负略有减轻，但与发达国家相比，如法国小企业所得税税率为15%,韩国为14.3%,新加坡甚至低至9%,我国小型微利企业的税收负担依然较重。目前，我国对小型微利企业减按20%进行征税，但仅仅5%的优惠空间，对小型微利企业而言，刺激力度不够，致使主动申请减免所得税优惠的企业仅占少数，使得优惠制度的实用性大大降低。另外，对小型微利企业的优惠缺少取得投资的税收优惠。如何吸引投资是小型微利企业生存与发展的关键。我国现行的企业所得税法规定被投资企业发生的经营亏损，投资方企业不得用于抵扣成本，这就加重了投资方的税收负担，降低了投资方的积极性。小型微利企业由于本身弱势，其生产经营的风险性高于其他企业，这项规定就会不利于投资资金流向小型微利企业，导致小型微利企业融资难的问题，反过来又增加了其生存发展的风险。现行的税收优惠制度缺少针对性，并不能帮助小型微利企业度过发展的困境。

　　（2）高新技术企业税收优惠对象及环节错位，税收优惠不能真正落实。根据《企业所得税法实施条例》及《高新技术企业认定管理办法》的规定，企业的高新技术产品或服务收入必须占企业当年总收入的60%以上，方可作为高新技术企业享受税收优惠。然科技创新是企业的一种行为，而非企业的特点，这种按企业身份而非按科技项目给予企业所得税优惠，会引发诸多问题。如两个高新技术企业，其生产的高新技术产品收入，但因为有的企业规模较大、收入较大，而使得高新技术产品的收入未能达到总收入的60%,反而无法享受税收优惠。此外，现行的企业税收优惠制度忽略了高新科技的开发是一个多环节的过程。一项成熟的科学研究一般要经过实验室、中试和产业化三个阶段。一般而言，前两个阶段风险大、受益小，但我国的税收优惠在环节上偏重对科技成果即产业化阶段的扶持，很少渗透到开发的前期与中期，对于正在进行开发活动的企业或急需进行技术更新的企业缺少税收优惠措施，使得税收优惠政策的扶持力度大打折扣。

　　（3）非营利组织范围设定过窄，鼓励不足。根据《关于公布获得2012年度公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单的通知》（财税【2013】10号）的规定，只有向给予特许的中国红十字基金会、中国残疾人福利基金会、中国健康促进基金会等148个非。营利组织捐赠的财产才能作为免税收入。同年5月公布的财税【2013】35号新增中国文物保护基金会、中国保护消费者基金会、中国听力医学发展基金会等,个公益性社会团体。尽管符合条件的非营利组织在不断地增加，但现行的规定仍将大多数的公益性基金会和社会团体等排除在受赠主体之外，不利于公益事业的幵展。同时，新法虽然鼓励企业的捐赠行为，财政部、国家税务总局及民政部颁布的《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税【2008】160号）及补发的财税【2010】45号文件对公益性捐赠税前扣除有关问题进行了较为详尽的规定，但对于企业捐赠相关问题缺乏具体的规则。另外，新《企业所得税法》规定企业向特定非盈利组织的捐赠在年度利润总额12%的幅度以内可以扣除，超过部分则不予扣除，这种优惠额度较国外仍偏低。

　　3.4.3制度执行中旳缺陷

　　3.4.3.1税收优惠没有客观指标予以约束
　　
　　国家每年都会对财政收入进行预算、监督与分析，但对税收优惠却未纳入预案管理的范畴。换言之，政府对企业实行税收减免等优惠，但对何种企业实行减免、额度为多大、税收优惠的效果如何以及由谁来监督等，没有客观明确的指标予以约束，即缺少税收优惠的成本--效益分析。目前，在金融危机的后续影响下，为了减少改革的阻力，地方政府在设置与实施企业所得税优惠时，并非出自明确的政策实施规范和目标，更多的是考虑照顾部门、地方的既得利益，很少甚至从不考虑税收优惠的成本构成与实质有效性。为了趋附转轨经济形势，配合改革复杂多变的特点，应对增强企业活力、引进资金的压力，执行的企业所得税优惠更多的表现为政策形式，体现在法律法规中的既少且粗。同时大量的过渡性、临时性、区域性及专项性的企业税收优惠制度的实施标准弹性过大、漏洞过多。

　　在具体的操作上，面对众多企业申请税收优惠，是否批准、规定多少优惠幅度大多靠主观判断，易产生税收优惠的失控与滥用。

　　3.4.3.2缺乏有力的税收优惠违规惩罚机制
　　
　　一方面，针对纳税人而言，缺乏有力的企业税收优惠违规的惩戒机制。在每年的纳税检查中，有关企业税收优惠的违规案件层出不穷。由于在客观上缺少对该类案件如何定性、如何处罚的法律规定，在主观上查处上又备受阻挠，以致对该类案件往往是处罚轻微，甚至不了了之。另一方面，针对行政机关，缺乏有效的责任违规机制。例如，在《收征管法》第8条中虽有税务机关对于纳税人、扣缴义务人的情况有保密义务的规定，但对于违法义务的法律责任，仅在第87条中规定了对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。但对于给予什么样的行政处分未作出明确的规定，可能会影响纳税人主张企业所得税优惠的意愿。再如，对于政府违规减免税的具体责任承担现行法律亦未做出相关规定、未明确责任追究程序，仅对相关人员的口头警告和扣发奖金的轻微经济惩罚，显然这种责任机制很难真正避免和杜绝地方政府违规执行税收优惠制度。