企业所得税优惠法律制度的理论分析(2)

　　2.2企业所得税优惠法律制度的基本原则

　　2.2.1基本原则的确立

　　法学家们在探讨法律正当性时，往往落脚于法律基本原则，因为法律的基本原则是法律的基础性真理、原理。故而，在研究企业税收优惠是否具有正当性与合理性时，可从税法的基本原则进行总结归纳。税法的基本原则是统领所有税法规范的根本准则，是税法本质属性的集中反映，高度集中和概括了税法的基本内容。目前，我国没有税收基本法，在宪法及其他税收立法中也没有确规定。

　　对于税法的基本原则包含哪些内容，学界众说纷纭。张守文教授认为税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则及税收效率原则：“徐孟州教授根据税法原则的社会公德取向或国家政策取向，将其分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则35;李昌麒教授将税法的基本原则分为税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则及税收效率原则\除此外，台湾的黄茂荣教授提出其基本原则包括税捐法定主义、量能课税原则及税捐稽征经济原则。日本学者金子宏则认为其基本原则为税的法律主义与税的公平主义。”之所以学者看法不一，一来是因为学者对于税法基本原则的适用范围有着不同的认识，二来是因为在不同的时期，由于政策倾向性的不同或制度追求的经济价值的不同，税收基本原则有着不同的内涵与意义。

　　“税收法定原则之所以被认为是税法中最重要的原则，主要是源于其效力的根本性与不可为抗性”.故而，企业所得税优惠法律制度作为税法的重要组成部分，必然应遵守税收法定原则，实现其形式正当性。税收法定原则是“税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不能征税或减免税收” .表现在企业所得税优惠法律制度中为：企业税收优惠制度的立法权取得合法且不超过权限；其内容合法不越权、税收优惠要素法定且明确；税收优惠执行程序合法。

　　税收效率原则与税收公平原则总体上是统一的，但在不同的时期，公平原则与效率原则被赋予不同的内涵与作用，在实际的执行中，不可避免地要根据形式的需要或侧重于效率或侧重于公平。“我国税法效率与公平目标和组合的方式将有一个层层递进过程”、“效率优先、兼顾公平”--“效率与优先并重”--“注重社会公平的实现”的过程。42现阶段，我国企业所得税优惠制度仍处于效率与优先并重阶段，故而应遵守效率原则与公平原则：税收效率原则是企业税收优惠制度的社会要求；而税收公平原则犹如民法中的诚实信用原则一样，上升为企业所得税优惠制度的伦理道德规则。因此，从应然状况分析，税收法定原则、税收效率原则及税收公平原则是企业所得税优惠法律制度应遵守的基本原则，这三个原则亦是各学者认同的基本原则。下文会对公平原则与效率原则进行阐述。

　　企业所得税优惠作为国家调节的一部分，与其他的税法内容相比，更体现了宏观调控功能。故而在实然状况中，除上述三项基本原则外，税法的宏观调控原则亦贯穿优惠制度的实施与执行中。宏观调控原则亦是学者争议的焦点。税法宏观调控原则是指“税法规范和税法行为应符合国家宏观经济调控目标的根本准则”,主要包括两层含义：一是在立法上通过税种的开征、停征，税目的调整和税率的升降，促进经济结构、产业结构的合理化，实现社会总需求的基本平衡；二是赋予法官一定的根据国家宏观调控政策需要的税收自由裁量权。漆多俊教授认为国家宏观调控方式是国家对社会经济的引导促进方式。由国家调节社会经济，以社会利益为导向，是国家职能的重大转变，“其实质是国家职能逐渐社会公共职能化” ,国家转为注重开展体现民众意志及社会利益的经济项目。企业所得税优惠制度表现为对税收结构的宏观调控：国家从社会经济的宏观与总体的角度做出减、免税等措施的选择，引导和促进企业经济活动的发展。故而在企业所得税优惠制度的运行中，不可避免地需遵循宏观调控原则，这亦体现了企业所得税优惠法律制度立足于社会本位的理念，重在维护和促进国家社会经济协调、稳定的发展。

　　然而在行政集权、法治不健全的今天，将宏观调控原则定位为基本原则，会带来许多的负面效应。例如地方政府会打着宏观调控的旗号，自主扩大立法权，为了地方利益，越权出台了大量的减免税的规定，违法现象严重，给税收法治建设带来了极大的危害。再如宏观调控原则的认定赋予的法官自由裁量的权利，以处理法律没有明确规定的涉税事件，但目前我国基层法官整体职业素养不高，不应赋予过多的自由裁量权。“政府应当遵循适度干预的原则进行行政干预，且干预的作用只能定位于对市场作用补充和引导。”.对此，笔者认为，可将宏观调控原则定位为辅助性原则，仅在优惠制度追求的价值与目标难以直接达到时，通过宏观调控这一手段性原则辅助其实现。同时，作为一种诱导性税收，税收优惠制度本身在一定程度上会破坏市场的自动调节作用，不能毫无限制地运用。应注意以下几点：

　　一是宏观调控主要限定为对市场失灵领域或特定经济领域的调控。“经济法语境中的国家干预是国家实施市场经济体制的一种特殊的经济职能，旨在克服市场失灵以提升市场效率，而非泛指国家公权意志在法律中的体现和国家对社会生活的介入。”故而仅在市场失灵的领域，由国家调节市场的投资需求与供给，弥补市场缺陷；对于特定经济领域，国家利用税收优惠政策，充分发挥税收政策的宏观导向作用，着重引进高质量、低能耗和对我国管理有示范作用的企业，将更多的资金引导到符合国家期望发展经济领域上。例如为实现我国经济转型的目标，就需要对科技领域、环保领域、创新领域等实行不同的税收优惠政策，鼓励这些行业和产业的发展。

　　二是宏观调控主要限定为法律调控。确立宏观调控原则，必须将企业所得税优惠的宏观调控政策措施制度化、法律化。只有在法定权限下，按照严格法定程序进行企业税收优惠的宏观调控，才能从根本上杜绝盲目或任意的调控。另外，在制度的构建上，不能只侧重于税收优惠的具体政策规定，还应对税收优惠权力的配置和税收优惠的行为做出明确的规制，这样才能明确国家宏观调控的权力范围，保证税收优惠制度的规范性与正当性。

　　三是引入比例原则衡量税收优惠是否具有实质正当性。即判定某一具体的企业税收优惠法律制度是否有助于宏观政策的实现，是否为唯一、必要且适当的手段。下文会对此原则进行详细阐释。

　　2. 2. 2税收公平原则在企业所得税优惠法律制度中的运用

　　税收公平原则，是宪法平等原则在税法上的具体化，其最基本的含义着指“税负必须依照过民间的承担税的能力来进行公平的分配，在各种税收法律关系中，必须公平地对待每一个国民”.何为公平，不同时期的学者认识亦是不同的。最先提出税收公平的是英国的威廉·配第，他认为人们的纳税能力不同，所纳税额就应当不同。其后德国学者阿道夫？瓦格纳提出了 “课税公平原则”,第一次从社会政策的角度对税收公平进行了探讨，采用累进税制平等课税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相适应。此后，瑞典学者埃里克·林达尔提出了纵向公平与横向公平的税收原则，又称为量能负担原则。

　　上述传统的税收公平思想在衡量税收负担分配是否公平时，主要有两个原则：一是受益原则，即根据纳税人从国家提供的公共物品中获益的多少来分配税收负担。二是负担能力原则，即根据纳税主体的负担能力的强弱来判断其应纳税额的多少和税负公平与否。根据税收公平原则的要求，《企业所得税法》以纳税企业的税收负担能力作为征税的标准，规定所有取得应税所得的企业和其他经济组织均应当根据其经济能力承担纳税义务。

　　承前所述，随着社会经济的快速发展，“社会利益本位”观念不断地深入，税收优惠制度作为发展国家经济和推行社会政策的重要手段，大量介入经济发展，使得税收的绝对公平受到了一定程度的制约和影响。从传统的分析角度看，税收优惠制度“只是形式上符合平等原则，实质上仍不符合量能课税原则意义之下平等原则” .笔者认为，这是因为传统的税收公平原则仅从税收本身角度出发，无法涵盖税收公平原则的真正内涵。税收公平原则对企业所得税优惠制度的考量，不仅仅是涉及税负如何在国民间公平分配，还需承载起“实现社会公共利益”的理念，即承担起社会政策工具和经济效率工具，通过税收来矫正税前不公正的收入分配格局。

　　从这一角度分析，税收公平的宗旨并不在于禁止一切的差别，而在于禁止一切不合理的差别。企业税收优惠制度带来的合理的差异，不仅无害，反而通过引导市场经济主体的行为选择，实现社会公共利益，赋予企业税收优惠制度以相对公平。如何实现社会公共利益？ 一是通过企业税收优惠制度的实施促进国民经济的发展，鼓励、支持具有显着社会经济效益的产业和项目；二是通过企业税收优惠制度的实施增进社会公共福祉。在这一过程中，企业税收优惠制度是一种对富有道德鼓舞性的企业家精神以物资回报的理念，因为这些企业在生产运营中因信息不对称或市场外部性或为扶持弱者等因素承担着更多的风险，故予以特别的优惠，并非是对课税平等的实质侵害。

　　应当注意，为了防止企业所得税优惠制度的滥用，造成不合理的差别，就必须对其公共利益目的进行确定。首先，当根据宪法、法律及法律规范中体现的原则和精神，结合经济发展政策，明确企业所得税优惠公共利益的内容与范围。其次，对企业所得税优惠制度归属的社会公共利益进行实践检视，检查其是否真正体现公众或社会整体的利益，是否在当前的社会状态下仍有必要对其进行肯定与支持。

　　2. 2. 3税收效率原则在企业所得税优惠法律制度中的运用

　　在一般意义上，税收的效率原则是指“国家制定和执行税法进行课税，应力求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度的减轻税收对经济发展的障碍”.税收效率原则主要包含税收行政效率和税收经济效率两方面。对于企业所得税优惠制度而言，其税收效率原则主要体现在税收经济效率方面。

　　各国学者对于税收经济效率有着不同的认识。在资本主义兴起的初期，税收效率原则被理解为税收中性原则，成为人们判断税收是否高效和优良的标准。该思想起源于亚当·斯密的“看不见的手”理论，是指国家课税时，应让市场机制发挥有效配置资源的调节作用，使人民不再承担因纳税发生的负担以外的经济损失。随着社会的发展，税收中性原则“在西方税收理论与实践中经历了肯定--否定--再肯定的发展过程，特别是在凯恩斯主义受到严峻挑战之后，中性税收作为政府减少干预经济的重要内容，重新受到西方经济学界的重视和推崇”.税收经济效率原则内涵的不断变迁与拓展，一方面反映出人们对市场在配置资源上局限性的认识不断深入，另一方面也说明了人们对于公权力或者政府在经济社会事务管理上应该发挥什么样的作用有不同的认识。