企业所得税优惠法律制度的理论分析(3)

　　税收中性原则虽然在理论上是完善的市场机制所要求的，但在实际的经济运行中是不存在绝对的中性，效率的损失是不可避免的。故而现实的经济运行中能做到的是尽可能使效率损失小，以降低税制的运行成本。税收职能多元化的今天，企业所得税优惠制度以追求税收经济效率为目的，其内涵体现为三方面的要求：

　　一是应使税收尽量保持中立。强调国家征税应平等对待一切纳税人，制定的企业所得税优惠制度应尽量减少对市场配置效果的负面影响，通过市场的自发调节，发挥其对资源配置的主导作用。企业所得税优惠制度必须“遵循税收中性理念，并在其引导、规范、制约下对经济活动进行干预” .应注意，在制定优惠制度时，应不断衡量利益得失，制定恰当的优惠对象、优惠方式、税率等等，将税收优惠制度可能造成的经济损失降到最低；在运行优惠制度时不应过分干扰市场的经济调节作用，避免过多地影响企业的生产、投资选择。

　　二是发挥企业所得税优惠制度的引导功能，利用其财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进市场的发展、经济的发展以及社会的稳定。政府的宏观调控应以社会利益为向导，“立足于社会经济总体效益” .对某些不利于个体利益但有利于社会总体利益的经济项目，政府就应当鼓励与扶持。表现在企业所得税优惠法律制度的施行上，主要有：鼓励投资的税收优惠政策、促进科技进步的税收优惠政策、调节区域经济结构的税收优惠政策以及调节产业结构的税收优惠政策的实行，提高资源配置的效率，最大程度的促进了社会总体经济效率的提高。

　　三是通过企业所得税优惠制度的引导作用促进企业文化、企业道德的进步，加强企业承担社会责任意识，构造良好的市场竞争氛围，进而促进社会经济发展的稳定与和谐。

　　现阶段的我国，一方面由于长期实行计划经济体制，使得市场经济的竞争机制尚未完全建立，资源配置尚未处于优化配置状态；另一方面，发展是我国的第一要务，故而在经济发展中长期受“效率优先，兼顾公平”指导思想的影响，我国更多的是利用税收的“非中性”作用，特别是运用税收优惠措施，诱导资源的合理配置，促进市场机制发挥其最大效应。然而若只是抽象地肯定税收效率原则，而不对其作用范围和方式做任何限定，这会导致立法权和行政权的无限扩大，会损害纳税人的合法权益。故而，在运用企业所得税优惠制度追求经济效率时，应具体化为一系列详细、具体、可操作的规则，以此来指导征税主体和纳税主体的行为，并准确处理与量能课税原则的价值和规范冲突。如明确企业所得税优惠的范围及标准，完善征收管理制度，限制政府的征税权限等。

　　2. 2. 4比例原则在企业所得税优惠法律制度中的运用

　　承前，在利益多元的当今社会中，企业所得税优惠制度的设定涉及到多方的利益。有利益必有冲突，就需要构建利益协调冲突的机制，对各种利益加以平衡。

　　一般情况下，我们适用量能课税原则与税收公平原则对各种税收制度的合理性进行衡量，但就企业所得税优惠而言，因其本质是一种租税特权，从某个角度来讲，是打破公平原则的，故以公平原则不能很好地衡量利益是否均衡。要想利益“各有所取”,做到利益均衡，化解利益冲突，就需要引进另一种衡量标准--比例原则，实现企业所得税优惠的合理性。其引入的原因主要有以下两点：

　　首先比例原则是对税收法定原则的解放，能弥补税收公平原则的不足，为税收优惠的实质正当性找到理由。由于税收法定原则是实现税收正义的一种形式手段，但是“在现代宪法的制定上，基于对民主宪政的信赖，未想到由人民选出的代表，可能制定出不符合税捐正义的税法，以不适当的方法来对其可征税捐” .

　　因此，尽管符合法定原则，税收优惠也仅是在形式上具有了正当性，其实质内容并不一定具备了合法正当性。承前所述，税收优惠因其租税特权的本质而打破公平原则。在各种价值中，若想突破公平原则而又不违宪，该差别待遇必须具备正当合理事由，这就是税收优惠取得实质正当性的逻辑起点。当社会政策原则与税收公平原则发生冲突时，作为利益权衡手段的比例原则，可以衡量利益的所得与所失。若税收优惠欠缺正当理由，则违反公平原则；反之，若税收优惠制度的目的与手段之间符合比例原则，则取得了合乎比例的公平。

　　其次比例原则促进公平原则与效率原则的平衡，解决税收效率与公平难以两全的难题。公平与效率是税法追求的价值目标，两者相互依存，对立统一，两者最优关系的中心是平衡。在税制运行过程中，税务机关的自由裁量权是实现税法效率价值的有效途径，能有效地提高国家的行政效率。然而，税务机关的裁量权日益膨胀，时常被滥用，严重侵害了税收公平原则。比例原则就是针对裁量权可能被过度地使用，从而在保证效率的基础上，最大程度的实现了公平与公正。

　　何为比例原则？法学上的比例原则的概念于19世纪在德国的公法领域得出，主要的目的是防止国家对个人或社会的过度干预，以保障基本人权的实现。

　　公法上的比例原则，是指在符合宪法的前提下，考察手段的有效性，斟酌利益得失，考察手段实现的目标价值是否过分高于因适用此手段对公民的基本权利造成的损害，最终选择对公民权益侵害最小的手段来实现目标。表现在税法领域，比例原则是税收实体法与程序法共通的一项核心原则，通过考察目的与手段之间的关系，特别是考察征税目标的实现不能过分损害纳税人的基本人身权利这一方面，进而防止税收制度过度的破坏二者之间的利益均衡。在审查企业所得税优惠制度是否符合比例原则时，必须从以下三个原则进行：

　　一是适当性原则。适当性是确定企业在做投资决策时考虑的首要因素是税收优惠制度，并考察该制度是否有助于政策目标的完成。企业所得税优惠制度的实施应取得正当合理事由，其主要合理正当性是“有助于引导或促进公共利益”.因公共利益在前文己有论述，在此不再赞述。

　　二是必要性原则考虑到实施企业所得税优惠会相对侵害未受惠纳税人的权益，故而在运用必要性原则时，应着眼于企业所得税优惠制度本身的合理性。换句话说，应当考察在追求政策目标实现时，是否选择了对非受惠企业损害最小的税收优惠结构、优惠形式、优惠税率等。除此之外，还应当将税收优惠与其他的宏观调控手段相比较，考察该税收优惠制度是否具有不可替代性。

　　三是狭义比例原则.对于企业所得税优惠而言，应当衡量实施该税收优惠获得的利益与因此而牺牲的利益是否符合效益比例原则，即权衡目的与手段。若实施税收优惠措施对企业公平负担的限制或侵害超越其所获得的经济或社会目的时，那么该税收优惠即为法所不许。这是在比例原则指导下对企业所得税优惠法律实质限度的考量因素和衡量方式。