价外费用、返点收入的税务风险

　　第 4  章 汽车 4S 店税务风险的表现形式及成因

　　汽车 4S 店本身的特殊性与经营方式的日新月异、税法的复杂性相结合，使得税务风险在汽车 4S 店中变现得更加多样，税务风险的控制和管理也成为汽车 4S店将面临的管理问题之一。根据上文汽车 4S 店涉税业务的描述，笔者发现整车销售和售后业务主要存在厂方返利、无偿赠送、价外费用、整车移送等主要的税务风险，金融保险业务主要存在代办按揭保险的税务风点，二手车业务主要存在代购代销的税务风险。本章在分析汽车 4S 店税务风险时，对具体涉税业务中的税务风险进行归纳，按照是否该做视同销售处理、是否该计入销售收入纳税、进项税是否应该转出、代购代销以及有关利息费用的涉税经营活动五个大类进行深入分析汽车 4S 店税务风险的表现形式。每一小节将从具体的税务稽查案例出发，结合笔者的实习经历和调研成果，分析汽车 4S 店税务风险的具体表现，并探究这些税务风险背后的原因。

　　4.1 视同销售业务的税务风险。

　　我国税法制度中分别在《增值税暂行条例》和《企业所得税法》中对视同销售做出不同规定。

　　因此，企业有些涉税活动可能在增值税上按照视同销售处理，在企业所得税上不必按照视同销售处理；有些涉税活动可能在增值税上不必视同销售，但在企业所得税上需要视同销售。对于不同的涉税活动，企业应当对照税收制度做出具体分析。如果将这两个税种上的视同销售混淆，将会做出错误的税务处理，从而造成税务风险。

　　本节从实际的税务稽查案例出发，揭示销售时无偿赠送配件可能存在的税务风险，并在这个稽查案例的基础上，笔者对汽车 4S 店遇到的其他两种有关视同销售的业务，即库存车转为试驾车和整车移送进行分析，探究可能存在的税务风险。

　　4.1.1 销售时无偿赠送配件：实际案例分析。

　　（1）案例基本情况。

　　A 汽车销售公司是河南省南阳市一家销售大众品牌的 4S 店，是增值税的一般纳税人。20X6 年，南阳市国税局调查了 A 公司 20X5 年的纳税情况。

　　A 汽车销售公司在销售时赠送消费者一些汽车配件，在 20X5 年，随车赠送的材料价值总共为 46,061.16 元。对于这部分材料，A 公司未按规定作视同销售处理。

　　A 公司负责人称材料是销售汽车时赠送的商品，属于让利行为，不是真实的销售。

　　国税局认为该行为依法仍应缴纳增值税，因为公司所开具的销售车辆发票中只记载所销售车辆的价值，没有对材料费做出说明。

　　（2）处罚结果。

　　根据《税收征管法》第六十三条第一款、《增值税暂行条例》第十条第（二）项，南阳市国税局判定 A 公司将价值为 46,061.16 元的产品赠送给客户，没有计算销售收入，少计算增值税的销项税额 7,830.40 元，追缴增值税 7,830.40 元，并按规定加收滞纳金。另外，对 A 公司所偷逃的增值税 7,830.40 元处以 50%的罚款即3,915.20 元。

　　（3）案例分析。

　　随着市场的发展，各式各样的销售方式层出不穷，在销售的同时，向客户随车赠送一些装饰用品，比如汽车贴膜、真皮座套、地胶板、电子狗、导航设备等，成为 4S 店招揽客户促进销售的普遍做法。那么，对于这些配件在税务上该如何正确处理呢，又将存在怎样的税务风险呢？

　　在企业看来，赠送给消费者的商品，是企业为了促进销售所发生的正常的促销费用，可以税前扣除。该项费用包含了产品的成本及增值税销项税额。假设赠品的市价是 1000 元，成本是 600 元，4S 店通常做如下会计分录：借：销售费用 770贷：库存商品 600应交税费-应交增值税（销项税额）170然而这样的会计处理虽然在增值税上已经符合规定，但需要在所得税汇算清缴时做纳税调整。因为在税务机关看来，随车赠送的交易方式实际上已经构成了企业所得税的销售行为，应该调整企业主营业务收入的金额。根据国税函（2008）875 号，企业以买一赠一的方式组合销售商品，不能视为捐赠，应按各项商品公允价值占销售总金额按的比例，分别确认主产品和赠品的销售收入.因此，随车无偿赠送客户装饰用品，不管对于增值税还是企业所得税，都应视同销售。

　　实际上，因为发票填列，还将存在别的问题。根据国税函（2010）56 号，纳税人销售货物运用了折扣的形式时，发票的填列方式直接影响增值税的计税依据。

　　倘若一张发票上的"金额"栏目已经列出了销售额和折扣额，那么计税依据可以从销售价款中扣除折扣金额；倘若仅在发票的"备注"栏而非"金额栏"注明折扣额，那么计税依据应该包括折扣额.

　　假设车辆不含税价为 10 万，成本为 8 万，赠送的饰品不含税价为 1 万，成本为 0.6 万。按照发票的填列方式，赠品有两种处理方式。

　　显然，对照处理 A 和处理 B,如果发票金额仿照商业折扣的形式规范填列，企业可以节省销售税额 1700 元。

　　在本案例中，南阳国税认为企业的销售发票上只填列汽车的价值，而没有填列材料费的价值，属于未做视同销售处理，视为偷税行为，需要补交税款，交纳滞纳金及罚款。由此可见，恰当的发票填列，不仅可以帮助企业节约应纳税额，从而避免因纳税过度的税务风险，还可以避免一系列的处罚。

　　另外，除了汽车配件，随车赠送汽油，往往会成为税务风险管理的盲点。汽车 4S 店在每辆商品车上加注一定数量的成品油，是为了保证商品车正常试车、移库以及客户购买后能正常提车出库，这属于 4S 店对商品车的正常维护，是合理的生产经营费用。但是，很多经销商为了促进销售，在销售时赠送油卡，理论上说，这应该按照买一赠一来进行税务处理。实际上，这种行为往往与随车加注汽油难以准确区分，4S 店也有意将两者混淆。如果应该视同销售却被当作生产经营费用，不仅会使增值税少纳，也会使企业所得税少纳，从而构成了税务风险。对于企业来说，为了防止这类的税务风险，最好的方式是能够做到合理清晰地记录相关维护费用的支出情况，严格按照税法规定缴纳相关税费。

　　4.1.2 库存车转为试驾车。

　　由于开展业务的需要，汽车 4S 店通常需要将从厂方购进的部分车辆作为本店试乘试驾车辆。在当初购车时，4S 店取得厂商开具的增值税专用发票，并已于当期做了进项抵扣。当库存车辆转做试驾车时，由于汽车上牌需要销售发票，于是企业去办理上牌前只能给自己开机动车销售统一发票。

　　假设车辆的金额为 100 万。如果严格地按照"开具了机动车销售发票，就应该做销售处理"的规定来说，4S 店应该作如下会计分录：

　　购入时：

　　借：库存商品 100应交税费-应交增值税（进项税额）17贷：银行存款 117转做试驾车时：

　　借：固定资产 117贷：主营业务收入 100应交税费-应交增值税（销项税额）17结转成本：

　　借：主营业务成本 100贷：库存商品 100乍一看，这样的会计处理并没有什么漏洞，但实际上企业将库存车转试驾车行为作为销售行为处理是有问题的。另外，对于 4S 店来说，这项行为并没有给企业带来收入，计提销项税无疑存在不合理的地方。那么，该怎样正确地处理这项企业活动呢？

　　首先，参照《增值税暂行条例》可以发现，企业并没有将外购车辆对外做投资、捐赠或分配，所以企业此种行为在增值税上，不算视同销售。

　　其次，将库存车辆改为试驾车，没有改变资产的所有权权属。由前文可知，只能作为内部处置资产看待，在企业所得税上不做销售处理，不应该确认收入。

　　再者，汽车 4S 店这种行为也不在会计准则中规定的收入范畴。根据《企业会计准则》

　　,收入要满足两个条件，一个是与所有者投入资本无关，另一个是会增加所有者权益。显然，不管是试驾车还是库存车，都是所有者的资本投入，相互转换不影响所有者权益。因此，4S 店按收入处理的做法并不符合会计准则规定。

　　最后，4S 店自己为自己开机动车销售统一发票的做法也值得商榷。《发票管理办法》第十九条,企业开具发票有一个重要的前提，就是要对外发生经营业务。

　　根据上述规定，汽车 4S 店并没有发生对外经营业务，是不应该给自己开具发票的。

　　目前，有关这种情况，税法中还没有明确的说明。如果可以由厂家开具机动车销售统一发票来做车辆挂牌的凭证，则可以避免出现自己给自己开票的局面。

　　但是实际中，汽车厂商往往会指定 4S 店内现有的车辆作为试驾车辆，而 4S 店通常当这些车辆购进时已经按照厂方开具的增值税专票抵扣同时做入库处理。在厂商指定试乘车辆时，4S 店只能自己给自己开具发票。虽然这么处理违反发票管理规定，但是确实想不到更好的处理方式了。值得注意的是，在转做试乘试驾车时，账务处理可以采取如下处理：

　　借：固定资产 100贷：库存商品 100如此一来，作为销售处理的税务风险就可以避免了。但是，4S 店开具了机动车销售发票但不计提销项税，这又将是一个问题。所以，这需要对试驾试乘车辆做好登记管理，以便于能够在税务局稽查时做到有理有据。

　　4.1.3 整车移送。

　　不少汽车 4S 店会在不同地区设置销售网点，在销售网点间移送车辆是否需要视同销售呢？对于企业来说，这只是库存产品在企业内部的转移，相当于从一个口袋到另一个口袋，企业往往认为不需要做销售处理，也不会确定销售收入，财务上不作任何核算的形式。

　　但实际上，网点间库存车辆的转移是否应该视同销售，需要视情况而定，并且增值税和企业所得税对于这种转移行为是否视同销售的规定也是不同的。如上文所述，在增值税中，产品在两个销售网点间移送，如果是同一县（市）里，是可以不视同销售的。在企业所得税中，判断是否应该做销售处理的重要依据，是商品所有权是否变更。从一个销售网点到另一个销售网点，车辆的所有权并没有发生变更，因此整车移库在企业所得税上不视同销售。

　　如果应当增值税上应该视同销售而未做视同销售处理，即 4S 店不是在转移时就计提销项税额，而是在另一个网点卖出这台车时才计提销项税额，这就会造成增值税税款的滞纳，可能遭受税务机关的处罚，因而引发税务风险。

　　4.2 价外费用、返点收入的税务风险。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、代收款项、代垫款项、包装费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用.但是，销售时代收代缴保险费、车辆购置税、车辆牌照费并不属于价外费用范畴。

　　本节从实际稽查案例出发，分析汽车 4S 店价外费用的相关税务风险。此外，由于汽车 4S 店在销售时往往代办按揭保险业务，还会收到返点收入，返点收入实质上就是手续费，因此，本节也一并讨论代办按揭保险业务返点收入的税务风险。

　　4.2.1 价外费用不确认或少确认：实际案例分析。

　　①（1）案例背景。

　　D 汽车销售服务公司为现代汽车品牌的一家汽车 4S 店。D 公司于 2009 年末开始经营，与一般汽车 4S 店的业务范围类似，销售新车和提供售后服务等。2013年，D 公司申报缴纳增值税 85.7 万元，对应的增值税应税销售额为 15601 万元，税负率为 0.55%.W 市国税局对 D 公司 20X9 年的纳税情况进行了税收稽查，在仔细对比销售台账和会计账簿后，发现了少计收入的问题。D 公司在 2011 年的时候，曾被检查出以各种虚假名义乱开汽车维修发票的问题，并受到了税务局的查处。两年后，税务局又一次稽查，发现仍有问题。

　　（2）违法事实。

　　D 公司的销售部有《销售业绩表》，财务部有财务账簿。但是，本该一致的两者出现了差异。经过仔细比对，发现：《销售业绩表》按照车辆的成交价是否高于4S 店规定的销售指导价分类为"高价车"和"平价车",一般被列为"高价车"的多属于热销紧缺车型。对于"高价车"成交价高于零售价的部分，被计入"高价款"栏。但是在财务部的会计记录中没有任何关于"高价款"的记录，对应的"高价车"销售金额在会计记录上只是记录为正常的零售价。银行对账单和现金日记账都没有相关的记录。通过深入的调查发现，售后部门的《售后日报表》上记录的维修记录、维修工人工时单和财务部的维修收入无法匹配，存在少计维修收入、配件销售收入的问题。

　　D 公司的负责人根本无法解释差异的原因，只能承认确实存在少计收入的行为。差异的原因是，销售报表的高价款，一般是 4S 店向要求购买热销车型的客户加收的"加急费".这笔费用与销售价款分开开发票，不在正常的机动车销售发票上填列，而是以汽车维修发票的形式开给客户。这些汽车维修发票来自一家与 D公司有合作的汽车修理厂。经查实，D 公司在 2013 年共获得高价款 536.8 万元，这些款项都未包括在企业申报的应税销售额中，合计需补交增值税 76.8 万元。隐瞒维修收入 25.1 万元，配件销售收入 47.3 万元，应补纳增值税 12.3 万元。

　　（3）处罚结果。

　　i. D 公司采用在账簿上不列收入的手段，因此少缴增值税 89.1 万元，依据《税收征管法》第六十三条，算作偷税。

　　ii.依据《税收征管法》第三十二条、《增值税暂行条例》第一条、第六条、第十九条，D 公司需要补交 89.1 万元增值税，并交纳滞纳金。

　　iii.对于少缴的税款，D 公司依据《税收征管法》第六十三条，还需要按照少缴金额的 0.5 倍交纳罚款。

　　（4）案件启示。

　　对于热销车型，为了获取利润，D 公司凭借对消费者心理的了解，抓住热销车型、新车上市车辆暂时供小于求的机会，施行加价购车的方法，有很突出的行业特点。综合来看，D 公司发生这样的税务问题，主要有两个原因。外部原因是我国的税收征管体系过分突出对发票的重视，强调"以票管税".这实际给像 D 公司之类的企业一个错觉，认为只要保证发票不出问题，就不会出现税务风险。内部原因是 D 公司的纳税意识不强，也没有很好的税务风险管理认知。在 2011 年被查出问题后，不加以整改，仍然以侥幸的心态隐瞒收入企图偷逃税款，再次被查处，不仅要补缴税款，还要交纳罚款，严重的会面临刑事处罚，实在是得不偿失。

　　事实上，很多 4S 店存在类似的情形，为了方便或者是出于其他考虑，对于这些价款以外的收费或服务收费不开具正式发票，用白条收据代替。又因为这些费用的支付往往以现金支付的形式发生，4S 店未将这些费用入账，构成了一部分的表外资产。即使将这些费用入账，往往避重就轻选择交营业税。这显然是不对的。

　　税法规定，在销售整车时提供其他服务所收的费用，除代收的保险费、车辆购置税、车辆牌照费外，其余收取的代办费、手续费、加急费等均属价外费用范畴，应与销售价款合并一同缴纳增值税。

　　税法上的规定其实是非常明确的，但是实际实务处理过程中，往往会出现一些问题。4S 店向客户以代为收取保险费、车辆牌照费的名义收取的费用与 4S 店向保险公司、有关部门支付的金额是不同的。就拿汽车上牌费来说，假设 4S 店向客户收取 1000 元的汽车上牌费，而实际上向车管所缴纳 800 元汽车上牌费，车管所按照车架号码开具发票。对于这笔上牌费的税务处理，是有争论的。

　　企业认为，按照《增值税暂行条例》规定，这不属于价外费用的范畴，仅是代收了有关费用，而且发票也是按照车架号码直接开具给客户的，这台车在销售之后跟 4S 店不再有任何关系。那么这样看来，这笔费用是不必交增值税的。然而，在税务机关看来，如果将 1000 元都作为代收费用，不征收增值税，那么企业实际赚取的 200 元将成为一笔不征税收入。以此类推，代收费用将可能成为企业隐匿收入、躲避税款的渠道，将引发巨大的税务风险。实务中，部分企业将 800 元按代收上牌费处理，增值部分即 200 元以维修为交易内容开具专用发票。由于开票事项跟实际经营内容存在差异，仍然会存在一些问题，这也需要和税务机关事先进行相应的沟通，才能避免争议。

　　4.2.2 代办按揭保险。

　　在购买汽车时，由于汽车价格往往比一般商品高，客户通常会有按揭的需要。

　　而汽车上保险，则是必须要执行的。4S 店为了客户方便，一般在销售新车时，帮助办理汽车按揭保险业务。在办理按揭保险业务的过程中，往往需要向客户收取的一定服务费，可能会产生上文提到的因代办费用引起的税务风险问题。除此之外，汽车 4S 店为银行、保险公司办理按揭保险业务，银行、保险公司会给予 4S店按揭保险金额的返点，返点的比例一般在 4S 店和银行、保险公司签订合同时就已经规定好了。返点收入，实质上就是手续费收入，只不过形式更加隐蔽。

　　为客户办理按揭保险，假设保险费总计为 1000 元，返点比例为 1%,通常有如下会计分录：

　　借：银行存款 1000贷：其他应付款-保险公司 1000支付给保险公司：

　　借：其他应付款-保险公司 1000贷：银行存款 1000收到返点时：

　　借：银行存款 10贷：其他业务收入-保险公司 10由此可出，会计处理是非常清楚的，那是不是不存在税务风险呢？正因为以手续费形式出现，4S 店往往选择按金融保险业缴纳营业税。此处的手续费收入，是否应该交营业税，应该视情况而定。根据财税[2003]16 号规定,如果按揭保险等服务是单独提供的，即客户并不是买了新车同时要求代办的，而是以续保等形式出现的，那么就应该按金融保险业交营业税。如果买了新车同时要求代办相关业务，那么构成了增值税的混合销售行为。

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第五条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税.

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第七条，兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额也就是说，如果在新车销售时代办按揭保险业务取得的手续费收入应该以17%的税率缴纳增值税，如果是为其他车辆办理按揭保险业务，就应该就手续费收入按 5%的税率交营业税。企业如果不能将这两种情况分开核算，只是避重就轻缴纳营业税，将引起巨大的税务风险。

　　市场竞争日趋激烈，4S 店为了促进销售，银行为了提高车贷营业额，推出了更多新奇的销售模式，这对 4S 店财务核算有了更高的要求。就拿当前流行的"零息购车"来说，银行打着可以零息按揭购车的旗号吸引消费者，消费者自然趋之若鹜。实际上"零利息"被手续费所替代，并且这笔手续费由厂家负担，最后以返利的形式返还给 4S 店。比如，某客户购车贷款 10 万，期限 12 个月，手续费按4%计。按揭期满，4S 店实际收到的款项为 9.6 万，差额 0.4 万即为手续费，由厂家以返利形式承担。返利本身就存在很多税务风险，这在下文将会提到。单纯从这样的销售模式来看，由于按揭可能因客户的选择而时间各异，并且不同银行给出的优惠政策不同，在返还时间、返还金额上都具有一定的不确定性，金额也多不大，且经常以现金的形式进行结算。这样一来，如果汽车 4S 店不能在财务上准确地核算金融保险收入，准确地缴纳税款，将会使按揭保险收入成为税务风险很高的区域。