跨地区经营企业所得税征管存在的问题

　　第二节 跨地区经营企业所得税征管存在的具体问题
　　
　　从上述以浙江省为例，对浙江省内各地市（宁波除外）税源与税收匹配程度变化趋势统计分析可以得出，跨地区经营企业所得税征管办法的实施，并未对地区间企业所得税税源与税收的匹配程度起到很明显的改善作用。从“征管暂行办法”以及“57 号公告”等政策的规定来看，决定分支机构分摊企业所得税款大小的因素是分支机构的营业收入、工资总额和资产总额，这三个因素都是反映企业日常经营业绩的重要因素。营业收入扣除原材料、工资总额或者资产的折旧等成本后为企业日常的经营利润。对于分支机构来说，即为其利用当地政府提供的公共资源而获取的利益。获利越多，其应承担的税款也就越多，则当地政府获得的税款也就越多，符合上述提到的税收的受益原则。然而，实际情况并没有像预期的那样，地区间税源与税收的不匹配并没有明显的改善。究其原因，主要是在政策实际执行中存在一些问题，具体体现在企业与税务机关征管两个角度，企业角度体现在总机构和分支机构两个方面。由于地域范围及笔者水平的限制，这里笔者仅对机构所在地在浙江省内的总分机构加以研究。

　　一、企业层面存在的问题

　　对于总分支机构税款分摊与缴纳的规定，“征管暂行办法”及“57 号公告”中明确指出具有主体生产经营职能的二级分支机构以及可视同为二级分支机构具备上述主体生产经营职能且能与企业内部其他管理部门分开核算的部门，应向当地主管税务机关就地缴纳分摊到的企业所得税。其他不具有生产经营职能的二级分支机构不参加就地预缴。三级及以下分支机构则并入其对应的二级分支机构集中计算，并提交至总机构汇总并分摊，后由二级分支机构就地缴纳企业所得税。对于二级分支机构的认定，“57 号公告”中也有一般性的规定，即从证明其成立的法定文件（登记证书或者总机构开具的证明）和总机构对其业务、财务、人员等是否均进行直接统一核算和管理两个方面确认。

　　尽管如此，在实际操作中，对于一个分支机构是二级分支机构还是三级分支机构或者二级分支机构是否具有主体生产经营职能并没有一个明确的判断标准，而且各个机构的主管税务机关对此也并不进行深入的实地调察，使得总分机构之间根据各自经营的需要，通过各种途径调整其应缴纳的企业所得税款，出现实际缴纳的税款与其获得的利益不匹配。

　　从目前的研究情况看，总机构主要存在着自行调整分支机构的管理职能和级别以及将其他企业以挂靠形式纳入汇总纳税的范围。

　　1、总机构自主调整分支机构的管理层次或者管理职能

　　在实际操作中，分支机构的管理层次以及职能是由总机构来决定并出具有关证明资料上报至分支机构主管税务机关备案的。分支机构主管税务机关根据所备案的资料对分支机构进行书面要件上的审核鉴定和日常涉税信息维护。与母子公司不同，总分支机构之间并非是投资和被投资的关系，而是一种内部管理机制。

　　加上在实践中对于“主体生产经营职能”的判定标准不明确，企业对于“具备主体生产经营职能”的理解也有所不同，从而可自行调整所属的分支机构组织级别及职能。比较常见的是总机构将事实上具有主体生产经营能力，能独立创造利润，且人员、财务都统一进行直接核算和控制的分支机构在认定时将其调整为只从事售后服务、仓储服务的三级分支机构，或者调整为不具有主体生产经营职能以及不符合其他就地预缴条件的二级分支机构，并出具非法人机构营业执照（登记证书）等书面证明资料复印件上报至当地主管税务机关备案。分支机构也将其证明资料提交至分支机构所在地税务机关备案。证明资料包括的信息有总机构名称、该分支机构的名称、级别等。但事实上税务机关对这些信息并不能进行逐一详细核查，使实际符合条件的分支机构避免了参与分摊并就地缴纳所得税款，导致了分支机构所在地政府实际取得的企业所得税收入远小于企业在当地创造的税源。

　　为对上述问题与地区间税收分配之间的关系有一个更为直观的理解，这里本文将以简单图例来说明。现有某公司总部位于浙江省杭州市，出于经营需要，其有分支机构甲、乙、丙均在浙江省内，适用企业所得税率相同。其中丙分支机构位于衢州市，其由总机构进行认定时，提交备案的证明资料上写明该分支机构为三级分支机构，由总机构汇总纳税。当地税务机关以此进行日常信息的维护，并没有加以实地调研。事实上，该分支机构的业务、人员等均由总机构直接控制，且能独立进行生产经营活动。按照“57 号公告”等的规定，其应为符合就地缴纳条件的二级分支机构。现本文将该分支机构参与就地缴纳和没有参与就地缴纳的情况，以图示表达，来分析其发生税收转移为当地带来的损失。汇算清缴时，某公司及其下属分支机构汇总计算后的应纳所得税额为 200 万元，根据“57 号公告”对总分机构分摊税款比例的规定，各分支机构共应分摊税款 100 万元。依照“三因素法”对各分支机构分摊比例进行计算后，具体情况见图 1 和图 2.由两图比较可见，丙分支机构如果不参与税款的分摊可少缴纳 22 万元的税，将其转移到了其余两个分支机构的所在地，同时当地主管税务机关则损失了 22 万元的税收。【1】

　　
　　2、总机构将其他企业以挂靠形式纳入至汇总纳税的范围

　　“57 号公告”中对于二级分支机构的定义是财务、业务、人员等由总机构直接控制并核算的分支机构。但是，在实际征管中，正如上述问题一样，总机构和分支机构主管税务机关在操作中只是凭借总分机构提交的证明资料来进行鉴定，无法核实证明资料内容的真实性，也就无从知晓这些所谓的分支机构到底是否符合上述应认定为分支机构的条件。于是以挂靠形式存在的分支机构就这样产生了。

　　这具体体现在部分所谓的分支机构（事实上为企业）其从事的业务相对独立，和总机构之间只是以支付一定比例的管理费的方式，或者以挂靠的形式存续，并无相关的业务往来。或者与总机构没有多大的联系，并不属于汇总纳税企业内部的职能部门，而总机构将其认定为应当由其汇总纳税的分支机构。在向税务机关提交证明资料时，也可能只将与总机构相近的业务范围列入其中，同时将其认定为不具有生产经营职能的分支机构，从而纳入到由总机构汇总缴纳税款的范围，避免了在当地缴纳税款，致使该分支机构所在地的税务机关本应取得的税收收入向总机构所在地或其他应就地缴纳税款的二级分支机构所在地发生转移。

　　此外，总机构通过将这种挂靠企业认定为汇总纳税的分支机构，将分支机构的职工工资、资产折旧等费用纳入自身的财务核算范围内，加大了税前扣除的范围。或者通过汇总计算应纳税所得额，以实现与其他企业的盈亏相抵，从而减少了整体的应纳税所得额，进而减少了应纳税额。而这并不属于我国企业所得税法中所规定的企业之间不得合并缴纳企业所得税的情形①.同时，从总机构提交的证明资料，结合目前的征管规定对于税务机关的重点核查的具体内容并不明确。这也为企业提供了逃税的空间。

　　这里以杭州市的某房地产估价公司为例，该公司在湖州市设有一分公司，于2010 年成立。在当地税务机关所备案的证明资料上指明经营项目为房地产中介服务、信息咨询服务等。该分支机构的企业所得税由总公司汇总缴纳。实际上，此分公司从事的业务与总公司并没有直接的联系，仅每年向总公司交纳一定金额的管理费。而此分支机构具备独立核算的能力，其税款由总机构向当地主管税务机关汇总缴纳，意味着总机构所在地的税务机关获得了全部的税收收入，而分公司所在地政府的税收收入为零。除了上述总机构方面存在的问题外，在分支机构方面，部分依法应就地缴纳税款的二级分支机构通过调整收入、资产、职工工资等来降低将要分摊税款的比例，进而减少就地缴纳税款的义务。这主要利用当地税务机关征收税款所凭借的依据不全和对三级分支机构征管缺位来实现的。

　　3、利用税务机关征收税款的依据不全，调整收入等因素转移税款。

　　一般情况下，应就地缴纳税款的二级分支机构向主管税务机关提交的申报材料包括只填列部分项目的所得税预缴申报表和经总机构制作并由其所在地的税务机关审核下发的所得税款分配表。这两部分本身反映的涉税信息不全。如所得税预缴申报表中只填列该分支机构应分摊税款的数额，而收入、资产、工资项目是不用填列的。分支机构所在地的税务机关以此进行征税，会发生税收转移。原因在于实务中，部分分支机构具备准确核算收入成本的能力。部分也配备有相应的财务人员，能对日常经营业务进行核算，但按规定最终企业所得税款分配比例由总机构汇总计算，分支机构据此就地缴纳税款。在此过程中提供的资料有总机构下发的税款分配表和分支机构纳税申报表，也就意味着分支机构主管税务机关的征税依据仅限于能反映部分涉税信息的分支机构税款分配表和分支机构纳税申报表。这些分支机构计算出的收入、工资和资产总额是先直接上报至总机构汇总的，再由总机构据此计算分配比例并分摊至各分支机构。在此过程中，税务机关能做的只是最后对于分配表的审核，具体账簿记录等情况只有总分支机构内部的财务人员了解，如图 4 所示。因此，总分机构可根据经营需要，通过协商等方式由总机构在计算分摊比例时有意调整各分支机构的资产、收入等因素，致使所分配的比例有所变化，从而使部分分支机构达到在当地少缴税款的目的。除此之外，笔者还了解到在调研范围之内，部分地市所管辖的一些二级分支机构自身并不进行日常业务的核算，也没有相应的财务人员，所有业务的核算由总机构全权负责。其账务处理、财务核算凭证、会计资料都集中在总机构，分支机构这边存档的财务资料数量很少，致使当地主管税务机关很难掌握分支机构的日常经营活动，给征管带来了困难。等到就地缴纳税款的环节，由总机构直接下发税款分配表和预缴申报表，交由各二级分支机构所在地税务机关作为征税依据。

　　在此过程中，分支机构和总机构也存在相互协商的可能。总机构在计算分配比例时，对该分支机构的销售收入、资产、工资总额会做相应的调整。分支机构的财务状况、营业收支情况表等也交由总机构编制。而根据“57 号公告”中的规定，总机构在向其机构所在地的税务机关进行汇总纳税申报时，提交的材料包括企业的汇总纳税申报表、企业当期的财务报表和各分支机构的财务报表或者财务状况、营业收支情况表。但实际上总机构所在地的税务机关并不了解总机构下属各个分支机构的详细情况，也没有精力去逐户进行比对，无法对总机构所递交的材料中的数据是否合理进行分析并列出有关疑点。同时，分支机构所在地的税务机关由于缺乏这方面的相关资料而无从监管，只能凭税款分配表和填列部分项目的所得税预缴申报表进行征税。总分机构间正是利用此管理上的漏洞进行协商，将其中相关的分支机构的分配比例进行调整，进而导致部分分支机构长期存在零申报现象。由此可得，这些机构所在地的政府为其提供了生产经营必需的公共资源，但最后却没有相应的税收流入，这与征管办法所预期达到的效果背道而驰。

　　为进一步方便理解总分机构相互协商转移税款这一过程，这里同样用一个简单图例对上述问题加以描述。现已知 C 公司总部位于上海，其在浙江省内有三家二级分支机构，分别位于衢州、温州、江山。总分机构间适用税率一致，均为 25%.三家分支机构的业务、人员由总机构直接控制，其财务核算也由总机构统一核算。

　　由于各分支机构的凭证、账簿、报表等财务资料由总机构统一负责编制和保管，加上地域的限制，总分机构主管税务机关交流不畅，分支机构主管税务机关只能根据总机构编制并下发的企业所得税税款分配表对当地的分支机构进行征税，无法对分支机构税款分摊比例的合理性进行深入的查验和核对。

　　利用上述征管漏洞，江山分公司于年末汇算清缴时和总公司协商以减少企业所得税分配表中的收入金额，从而降低分摊比例，减少其就地缴纳的税款。现已知经总机构汇总计算后的应纳所得税额为 400 万元。根据“57 号公告”规定，总机构应将当期汇总计算后应纳税额的 50%按已计算好的比例分摊至相关的二级分支机构，由分支机构在当地就地缴纳。因此，C 公司各分支机构应分摊税款共为200 万元。具体如图 5、图 6 所示。由图可以看出，江山分公司如果不和总机构进行协商，按照实际的销售收入等计算的比例为 26%,对应税额为 52 万元。与总机构相互协商后，减少企业所得税分配表的收入金额，依照“三因素法”计算出的比例为 24.5%,税额为 49 万元，较之前减少了 3 万元的税额。与此同时，其余两个分支机构应纳税额共增加了 3 万元，企业所得税款由江山转移到了其余两个地市。
　　
　　4、三级及以下分支机构的征管缺位部分
　　
　　三级及以下分支机构的日常征管缺位，使得对应的二级分支机构在集中计算营业收入、工资、资产总额并上报至总机构汇总时，并未将其包括在内，减少就地分摊税款的比例，避免了部分税款的缴纳。“57 号公告”等文件规定，在利用“三因素”法确定分配比例时，三级及以下分支机构的营业收入、资产总额以及工资总额都并入二级分支机构集中计算，并统一提交至总机构汇总并分摊税款。

　　分摊的税款由符合条件的二级分支机构就地预缴，三级分支机构不用计算税款并就地申报预缴。同时，三级及以下分支机构征管方面的有关规定也指出，由当地税务机关进行税务检查以及日常的信息维护等。然而，在实际操作中，部分主管税务机关由于不享有对当地三级分支机构征收税款的权利，其管理的具体内容和职责的规定不明确，故征管积极性不高。对三级及以下分支机构包括税种登记等具体的日常信息怠于维护和管理。税务检查方面，同二级分支机构主管税务机关一样，三级及以下分支机构主管税务机关的检查范围及重点内容不明确，缺乏实际可操作的流程。此外，由于三级分支机构的销售收入、工资、资产总额都并入二级分支机构的财务核算中，其企业所得税的核算和日常经营活动的利润核算并无多大关系，致使一部分三级分支机构的财务核算并不健全，账簿、凭证不齐全。

　　部分机构存在着涉及收入的财务资料是具备的，但是涉及职工工资、资产类等凭证却不齐全，因此无法正确核算工资等成本费用以及经营利润。其所在地的主管税务机关对其进行检查和管理也是十分困难的。由此可见，如上图 7 所示，二级分支机构在上报至总机构计算分配比例时，利用上述征管漏洞，将部分三级分支机构排除在外，从而降低了二级分支机构的税款分配比例，致使二级分支机构所在地的税款流失更为严重。