非居民企业股权转让所得税征管的国际经验借鉴

　　第四章 非居民企业股权转让所得税征管的国际经验借鉴

　　第一节 税收限制措施经验借鉴

　　西班牙在对非居民企业税收征管上，对国际避税地国家和地区采取的税收限制性措施最具特色，不仅对国际避税港居民取得来源于西班牙的所得作出了限制性规定，而且对本国居民企业及自然人与国际避税地的经济往来，也都作出了限制性规定。

　　在与国际避税地的经济往来的限制措施上，从各个国家和地区的税制和税收管理方面考虑，西班牙根据对其实施税收限制措施的严厉程度不同，列举了三类避税地。第一类是避税地国家或地区，如中国香港；第二类是对其本国国内不征税的国家和地区，且该国家和地区没有与西班牙签订国际税收双边协定；第三类体现在税收情报交换方面，西班牙将没有与其签订情报交换条约的国家和地区划分为这一类。在税收管理中，西班牙对属于上述三类国家或地区的非居民企业实行税收政策差别待遇。

　　若注册于上述三类国家或地区的非居民企业，其生产经营直接或间接发生在西班牙，或归属于该企业的资产位于西班牙境内，则西班牙对该非居民企业采取限制其享受优惠的税收政策，按照西班牙居民企业的标准进行管理，对西班牙承担无限纳税义务，就全球范围内的所得纳税。这些企业不仅在所得来源上无法享受优惠，而且在应税所得的项目范围上也面临严格的限制。为避免非居民企业利用国际避税地进行不良税务筹划，西班牙税务机关通常采取的措施是，对该非居民企业的应税所得项目范围加以调整，扩大其应在西班牙纳税的所得项目范围。

　　西班牙对注册在上述三类国家或地区的非居民企业及其他形式的经济实体，均不给予税收优惠。若在西班牙境内获取收入的非居民企业属于避税地居民企业，则该企业要负担在西班牙的纳税义务。

　　在加强对非居民企业税收的管理方面，除了税收优惠上的限制措施，西班牙还建立了国际税收协助机制，以此加强跨国税收管理。西班牙的国际税收协助机制主要是与欧盟国家签订的，西班牙税务机关在处理来自于欧盟国家的非居民企业的税收征管问题时，可以基于与对方缔约国签订的税收协助机制，向对方缔约国税务机关提出协助征税的请求。
　　
　　第二节 涉税信息交换经验借鉴

　　澳大利亚是OECD的成员国，近年来，澳大利亚税收情报交换工作的进展很大，1995年仅为50例，到2008年则达到了850例，在这些案例中，澳大利亚在利用国际税收情报交换打击不良税务筹划的工作中，成效显着。

　　澳大利亚税收情报交换工作的主要特点有：

　　第一，参与建立国际税收庇护联合中心（JITSIC）。该中心于 2004 年成立，由美国、澳大利亚、加拿大、英国共同建立，其作用在于对不良税收筹划进行识别并获取这些涉税信息，在对识别出的不良税务筹划进行处理时，构建反逃税处理交流平台，对于不熟悉的避税业务，各国税务机关相互借鉴经验，进行实时的税收情报交换，必要时各国协同调查。JITSIC 的各成员国都能从这一跨国界的交流平台中获益。通过合作和及时的情报交换，对税务机关方面来说，提高了其在税收征管中的效率；对纳税人来说，在这样一个覆盖面广，涉税信息交换及时的平台下，其进行不良税务筹划的成本更高，风险更大，出于对降低企业风险的考虑，其纳税遵从度提高。

　　第二，建立了国内各部门协同联查的税收情报交换制度。在澳大利亚，税务机关获取涉税信息的来源广泛。政府间各部门协作良好，信息流通高效准确，税务机关能够及时准确地从其他部门获取涉税信息。不仅如此，税务机关与银行间的涉税情报交换更突显其特点。在澳大利亚，税务机关可以从银行获取涉税纳税人的全部金融信息，银行可以提供给税务机关的信息，不仅包括涉税纳税人在特定银行特定账户的信息，还可以提供涉税纳税人在不同银行不同账户的全部信息，这可以说是在澳大利亚税务机关掌控税收情报方面，建立了高效可靠的税收情报保障机制。

　　第三，建立了以行业划分领域的税收分析体系。在该体系中，具有行业特点的情报交换最具特色。在该情报交换中，缔约国税务机关协同合作对选定行业进行研究和分析，主要着眼于研究该行业如何运营、资金如何运作、价格如何决定以及常用的避税方法等，并将这些税收情报彼此交换①.澳大利亚在多行业、跨领域的税收实践中，积累了丰富的经验。该体系为澳大利亚税务机关提供了诸如行业发展现状及趋势、典型企业的相关指标分析、行业相关法规、行业涉税风险、特定行业转让定价的常用方法等信息。这些措施能够降低税务机关因征纳双方信息不对称而引致的税收征管风险。
　　
　　第三节 公允价值评估经验借鉴

　　在非居民企业的股权转让中，公允价值难以确定也是其中的涉税风险之一。

　　非居民企业转让股权，尤其是在间接转让中，往往是具有一定实力的大企业，因此可借鉴预约定价安排的模式确定股权转让的公允价值。预约定价安排（AdvancePricing Arrangements,简称 APA）是指税务机关和纳税人之间为了解决潜在的转让定价争议而做出的一种程序性安排，通过安排为关联方交易预先确定适当的标准，如转让定价方法、对可比对象的选择和调整、对未来可能发生事件的考虑等，以此来解决这些交易在未来一段时间内的转让定价问题①.在适用 APA 时，一般由纳税人提出申请，纳税人、关联企业、相关税务机关共同磋商。纳税人与税务机关间的合作是 APA 磋商成功的关键因素。

　　美国在实施预约定价方面的历史较长，经验丰富。在对非居民企业股权转让的税收征管中，我国税务机关可在一定程度上借鉴美国在转让定价方法实践中的经验。

　　在 APA 保密方面，1999 年 12 月，美国前总统克林顿签署法案，明文规定禁止美国国内收入局（IRS）披露纳税人的 APA 资料，但该局应对每年的综合性 APA执行情况公开报告。

　　为了保持政策的稳定性和操作的可持续性，对于 APA 建议书，美国《APA 程序指南》修改版规定了不少于 5 年的适用期。当纳税人提出充分并可采纳的理由时，可申请适用短于 5 年的有效期限。纳税人还可以选择在建议书期限届满时，申请续签原有 APA.美国国内收入局规定，某一纳税人申请适用的转让定价方法，只要适用条件不发生变化，则对以前年度的涉税问题同样适用。

　　此外，由于 APA 费时费钱，规模较小的纳税人一般负担不起，对此，美国还推行迷你 APA（mini-APA）。有限的 mini-APA 同样可以让纳税人从中受益，获得预约定价安排给其带来的税收便利。如果在 APA 谈判中，纳税人和 IRS 可仅就整个问题中的部分内容谈判，达成 mini-APA,如此一来，纳税人一方面能够减少谈判中的成本投入，同时在 APA 中可以获得与其投入相当的效用②.同发布案例指导类似，美国还发行 APA 培训教材，为纳税人申请适用 APA 提供指引，以提高 APA谈判和签定的效率以及适用的有效性。

　　第四节 征管制度设计经验借鉴

　　加拿大在近 20 年来，被税务机关做出启动审查的一般反避税案件有 1027 个，但经加拿大反避税委员会审议后，其中有 258 个案件被免于审查。加拿大税务机关充分尊重纳税人税务筹划的权利，在一般反避税法规中，增加了排除条款，通过制定例外规定或发布案例，明确可接受的税收筹划的交易类型。在其征税实践中，形成了最核心的三条经验，即机构设置、举证责任以及执法透明。

　　在机构设置上，加拿大设立专门机构对一般反避税案件进行审核，机构成员一般是来自税务机关、财政部及司法部的专业人员，在这些专门机构引进人才时，也可以引入非政府部门相关领域的专家，但这些被引进的专家必须在涉税事项中保持独立。在反避税调查中，加拿大规定由纳税人负大部分主要举证责任，税务机关负责判定纳税人滥用税收协定的举证责任。加拿大在反避税方面的立法清晰详尽，税务机关定期发布和更新一般反避税条款的立法目的、详细释义和常见案例，为促进纳税人税法遵从提供了行为指南。

　　加拿大还建立了反避税的事先裁定制度。这是指当纳税人对自己所作出的税务筹划无法确定是否合法时，可以向税务机关申请对该税务筹划做出裁定，即由税务机关对涉嫌避税的交易提供判断意见。加拿大规定，如果纳税人在其聘请的中介机构提供的税务筹划中，能够获得 25000 美元以上的税收利益，则该可能获益的纳税人必须在该税务筹划实施前向税务机关事前披露该税务筹划方案。为了统一执法尺度，加拿大还明确规定了税务机关在处理涉嫌避税的税务筹划方案时的详细程序。