非居民企业股权转让所得税征管技术风险分析

　　第四节 非居民企业股权转让所得税征管技术风险分析

　　一、股权转让公允价值评估涉税风险
　　
　　（一）政策解读

　　关于公允价值的确定，OECD 列举了几种传统的交易方法，包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法。当传统的交易方法不能单独可靠地适用时，OECD 承认交易利润法为可使用的方法。1995 年《OECD 转让定价指南》中规定，跨国公司还有使用符合独立交易原则的其他方法的自由，但纳税人应保留并准备向税务机关提供如何确定其转让价格的证明文件①.由于转让定价问题的复杂性，以及解释和评估具体个案情形的困难，对于受到公允价值审查的案件，其中涉及的公平交易条件，税务机关和纳税人有可能产生不同的理解和判断。

　　虽然《OECD 转让定价指南》不具有强制的约束力，但它已成为各国处理转让定价问题的重要参考，在一定程度上指引着其他国家转让定价法规的发展方向。

　　到目前为止，世界上制定转让定价法规的国家大多借鉴了该指南中所确立的原则。

　　这些原则得到发达国家和发展中国家的普遍赞同，经合组织成员国制定的适用于其本国的转让定价法律法规大体采用了这些原则，不仅如此，经合组织成员国在与其他成员国或者非成员国之间签订的双边协定中也大多采用了这些原则。

　　国税发[2009]2 号文《特别纳税调整实施办法（试行）》，其内容涵盖了企业转让定价调查及调整的重点、税务机关的工作程序及所使用的表格文书等。在该文件中，关联交易数额较大或类型较多的企业以及与避税港关联方发生业务往来的企业被列为重点调查企业。我国国税函[2009]698 号文规定，非居民企业向关联方转让我国居民企业股权，转让价格不公允的，税务机关有权对其进行调整。从现在来看，企业股权价值的评估方法主要有净现金流量折现法、经济利润法、市盈率法、市净率法等②.对企业价值的评估，主要是基于对企业未来若干年所能取得的现金流量的估计，估计的方法和设定的情形不同，得出的结论往往差别很大，这就使得股权转让的公允价值难以确定。

　　（二）案例分析

　　A 公司是在内地设立的一家中外合资公司，在其股权结构中，内地另一公司 B占有其 18%的股权，剩余 60%的股权由在香港设立的 C 公司占有，即 C 公司是内地A 公司的控股公司。随后 C 公司在英属维尔京群岛注册设立了 D 公司，并设立 D公司拥有 C 公司 100%的股权。A 公司的最终控股公司是注册在英属维尔京群岛的E 公司。2010 年 5 月 24 日，A 公司董事会决议，同意 E 公司将其持有 D 公司 100%的股权转让给香港的 H 公司，H 公司是 E 公司的全资子公司，转让价格为成本价237 美元。至此 H 公司取得了 D 公司 100%的股权，间接控制内地 A 公司 60%的股权。随后，H 又通过 C 公司转让 A 公司股权，转让价格为 300 万美元。股权转让结构如下：【1】

　　
　　在本案例中，E 公司是一个 BVI 公司，H 公司是设立在香港的公司，且 H 公司是 E 公司的全资子公司。从这一点出发，E 公司会提出两点抗辩：

　　第一，转让方 E 公司是境外公司，接受股权转让的 H 公司也是境外公司，其转让标的 D 公司的股权也是在境外，基于此，E 公司提出此次股权转让所有环节都在境外完成，我国没有征税权。这一点我们已在前述条款中进行了分析，关键在于 C 公司与 D 公司均没有实质性经营，缺乏合理的商业目的，属于用于税收安排的导管公司，应适用穿透原则来否定其作为税收安排上的存在，在税收上将 C公司与 D 公司均视为不存在，自此，从穿透的视角来看，此次股权转让的实质是E 公司将我国内资企业 A 公司的股权转让给 H 公司，由于被转让的股权位于我国境内，我国基于属地管辖权获得完全的征税权。

　　第二，E 公司提出由于 H 公司也是 E 公司的全资子公司，E 公司将 D 公司的股权转让给 H 公司，且以成本价转让，相当于将资产从一个口袋转移到另一个口袋，实际控制权并未改变，因此不需交税。对于这个问题，我国财税[2009]59 号文和国税函[2009]698 号文规定，向关联方转让股权，也应按规定纳税。并且在本案中，按成本价转让股权的做法也不合理，应以公允价值对其转让价格进行调整。

　　（三）涉税风险分析

　　非居民企业在转让股权时，为了达到减少纳税的目的，往往会与股权接受方协商确定一个转让价格，以便能够最大限度的减少应纳税所得额。如果股权转让双方协商确定的转让价格与税务机关认定的公允价值相差太大，或者对应按公允价值计量的股权成本理解不准确，在这种情况下，税务机关若不对此协商价格或成本进行评估，则会引发税务机关对计税依据判定失当的风险。

　　在本案例中，按成本价转让显然不合理，我们很容易得到关联方交易应按公允价值调整的结果。但是很多时候案情并不是这么直观简单，而通常是股权转让关联双方协商采取一个看似合理的价格转让，而这一价格非经专业人士评估很难发现其合理性、公允性与否的问题。

　　对于公允价值的调整，在实际工作中，由于税收征纳双方的信息不对称，税务人员对需评估的股权转让价格缺乏判断经验，股权转让双方的商业机密和内部资料也不会对外公布等因素的存在，导致税务人员获取价格的信息不全面，难以反映股权转让交易的真实面貌。而且当前熟悉这方面业务的专业税务人员不多，在进行公允价格评估时，大多采用成本加利法或核定利润率法，手段单一，无法反映股权转让交易的复杂性。

　　在征税中，对股权转让公允价格的举证责任在税务机关，其反避税难度愈发增大。由于股权公允价值的评估经常交由中介机构来完成，而税务机关则对于中介机构出具的报告进行审核，这也是一项技术性很强的工作，即使是对股权转让领域比较熟悉的税务工作者也很难完全胜任。在转让定价及其治理方面，我国起步较晚、处理的案例数较少，还存在着征管经验缺乏、税制不够完善、方法比较单一等问题。这些问题的存在，都会使非居民企业在股权转让中，以不公允的价格计量其转让收入，给我国税务机关正确计算其应纳所得税款带来了很大的风险。

　　二、境外交易转让信息获取的涉税风险

　　在非居民企业所得税的征收方式上，源泉扣缴是我国税务机关对其采用的主要方式，在 2012 年，非居民企业所得税通过源泉扣缴缴纳的所得税为 808.2 亿元，通过据实申报与核定征收方式缴纳的所得税为 105.1 亿元，其中源泉扣缴方式占了 88.49%.比例对比如图 8 所示：【2】

　　
　　目前，我国对于非居民企业股权转让主要采取的管理方法是由股权被转让方或者代扣代缴人主动汇报，针对汇报信息和收集到的情报对涉嫌违反税收法律法规的案件实行重点稽查，但是这种方法存在很大的缺陷。在实际征税中，股权被转让方或者代扣代缴人由于对税法的不了解等原因，常常不知或者怠于履行其报告义务。对于被间接转让的中国居民企业在申报中应该履行的义务，目前还没有明确规定。 而且，扣缴义务人在代扣代缴所得税时，难以获取股权转让的成本价，因为这一信息是由股权转让方所有，一般不会向扣缴义务人透露，现行规定在实务中难以操作。再者，负责审批的商务部门往往没有及时的将非居民企业股权转让的信息传递给税务机关，特别在税务机关获取非居民企业“外转外”股权转让事项信息时，通常是在审核退免税资料或日常税收检查中发现的，有的还是通过阅读报刊杂志等方式获取的信息。可以说，税务机关在信息获取上处于比较被动的位置。因此造成税务机关获取转让事项的信息往往严重滞后，税务机关无法做到对公开披露股权转让信息的准确掌控，至于未公开披露的转让事项更是无法获取。税务机关在股权转让交易中识别、获取信息的风险，无疑会给我国的防范税源流失带来很大的隐患。

　　三、国税 CTAIS 系统功能有待完善

　　目前，我国各地国税机关使用税收征管信息系统（CTAIS）来进行税收管理，该系统满足了国税机关日常办税的基本功能，在税收征管方面有着不可或缺的作用。

　　但是，由于非居民企业税收管理比较特殊，不同于税务机关一般的日常管理。非居民企业税收管理，特别是在股权转让方面，CTAIS 能够提供的有效功能还很有限，类似于处理非居民企业股权转让此类特殊性业务的功能尚未涵盖，如 CTAIS无法处理非居民企业自行申报纳税的业务。这给税务人员在办理此类股权转让业务时带来了不便，税务人员很难从 CTAIS 管理系统中获取股权转让的相关信息，其信息的完整性和准确性更是难以保证。CTAIS 在非居民企业税源管理功能上还需要更加智能化，特别是对于非居民企业间接转让股权的业务，应开发出对其股权交易的实时监管功能；一些数据统计分析功能也还要加强，如对特定时段若干股权转让事项是否有关联的分析等。现行的 CTAIS 系统是基于居民企业以申报纳税为基础的税收征管模式所构建的，并不适用于以扣缴征管为主的非居民企业税收管理。