非居民企业股权转让所得税征管政策风险分析

　　第三节 非居民企业股权转让所得税征管政策风险分析

　　一、合理商业目的判定的涉税风险

　　（一）政策解读

　　导管公司的存在对各国国际税收都是很大的伤害。导管公司在其所在国仅仅完成登记注册手续，以满足该国对公司设立的法律要求，但该类公司并不从事实质性经营活动，该类公司存在的目的主要是逃避或减少在某国的纳税义务或者转移累积利润等。税务机关在判断某一组织是否属于利用导管公司进行税务筹划时，关键在于对合理商业目的的判定，这关系到我国对非居民企业的税收管辖权的主张是否成立。对于导管公司的处理，我国税务机关主要是运用穿透原则对以逃避、减少纳税为目的滥用组织形式的排除，从而保障我国税源不致流失。

　　税法中最早提出“合理商业目的”的是《企业所得税法》，其中第四十七条规定，“企业实施其他不具有商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”.在对合理商业目的的判定程序上，国家税务总局[2010]4 号公告要求企业从六个方面对合理商业目的进行说明，分别为：交易方式；该项交易形式及实质；交易各方税务状况的可能变化；交易各方从此项交易中获得的财务收益或损失；该项交易是否给交易各方带来了在常规交易中无法取得的经济利益或潜在义务；该项交易的各方参与情况等。

　　《企业所得税法实施条例》第一百二十条指出，以减少、免除或者推迟纳税为主要目的的税务安排可认定为“不具有合理商业目的”.国税函[2009]698 号文第六条对“合理商业目的”做出了具体规定，境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，规避企业所得税纳税义务，且不具有合理的商业目的，主管税务机关层报国家税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在，即否定导管公司的存在。

　　（二）案例分析

　　D 公司是设立于重庆的一家合资公司，新加坡居民企业 B 公司是该合资公司的股东之一，B 公司拥有一家全资控股公司 C.2008 年新加坡 B 公司将 C 公司的全部股权转让给重庆的 A 公司，C 公司是在我国境外成立的企业，不属于我国居民企业。经过税务调查取证后发现，新加坡 B 公司控股的 C 公司于该股权转让交易发生前夕设立，注册资本数额只有 100 新币，C 公司持有重庆 D 公司 31.6%的股权，没有其他任何具有经济实质的经营活动①.股权交易结构如图 6 所示：【1】

　　
　　在本案例中，C 公司作为 B 公司税务筹划安排的公司性质明显，特别是 C 公司的成立时间，是在该项交易发生前夕，具有很明显的作为税务上安排的痕迹。

　　由此我们可以很直观地看出，C 公司不具有合理商业目的。在此案例中，新加坡 B公司设立 C 公司的目的在于逃避在我国的纳税义务。C 公司在我国境外成立，不属于我国居民企业，股权转让方 B 公司也不属于我国居民企业，我国重庆 D 公司的直接控股人没有发生变化。从形式上来看，我国似乎既不能基于居民管辖权主张征税权，也不能基于属地管辖权主张征税权，但如前所述，C 公司是出于税务安排而设立的导管公司，利用穿透原则，否认其作为税务安排上的存在。则该项股权转让的实质是，新加坡 B 公司将其持有的我国重庆 D 公司的股权转让给我国居民企业 A 公司，由于被转让股权的标的公司 D 公司属于我国居民企业，新加坡 B公司取得的该项股权转让所得来源于我国境内，因此我国有权基于来源地管辖权主张对该转让所得征税。

　　（三）涉税风险分析

　　由于在国税函[2009]698 号文第六条已作出具体规定，对于不具有合理商业目的的导管公司，我国主管税务机关可否定其被用作税收安排的境外控股公司的存在。这一规定似乎已经明确了非居民企业在股权转让中法定禁止的行为，但是本条规定仍不够完备，在表述上也只是一个笼统的说明，缺乏可操作性的标准，税务机关在征税实践中作为是否具有合理商业目的的判断依据不够充分。从征税方税务机关的层面来看，在非居民企业股权转让中的风险主要有以下几点：

　　第一，合理商业目的的判定标准不明确。在上述重庆案中，新加坡 B 公司有意安排在我国境外注册设立的 C 公司作为其股权转让的导管，意图逃避、减少在我国的纳税义务，C 公司作为税收安排而设立的目的显而易见。在对导管公司的探讨中，我们可以知道，导管公司最突出的特点就是不从事实质性经营，比如生产、经营管理和销售等，也即不具有合理的商业目的。在征税中，我国规定，对于这类导管公司，可依据相关法律法规否定其作为税收安排上的存在①.但是，对于合理商业目的的具体判定标准如何界定以及操作方法如何具体实施，我国相关法规并没有给出一个很确定的答案。国家税务总局[2010]4 号公告给出的六个方面，仅仅是税务机关启动合理商业目的调查的前提条件，是原则性规定而不是定性条件，确认某项交易是否具有合理商业目的还应该审查相关具体指标。对于合理商业目的界定的宽泛，给税务机关的征税行为带来了不便。税务机关在判定非居民企业某一股权转让事项中是否存在合理商业目的时，往往缺乏可靠标准和统一尺度。

　　不同的税务机关或者同一税务机关在处理不同案件中，由于具体情形的复杂变化，可能对同一性质的事项做出不同的判断，这会招致纳税人的不满，引发税务征管纠纷。

　　在实务中，有些公司的设立，并不满足实质性经营的要求，单从这一点来说，它是不具有合理商业目的的，但是从另一方面来看，纳税人会以该公司的设立并不是以逃避、减少纳税为目的，而是出于其他考虑提出抗辩；还有些公司的设立具有合理的商业目的，但也会伴随着一定程度上税收方面的安排。综合这两种情况，具有合理的商业目的和不以逃避和减少纳税为目的，税务机关在审查时，侧重点在哪一方面，我国也尚未明确。

　　第二，合理商业目的与国际税收协定内容不衔接。国税函[2009]698 号文第五条规定，当被转让的境外控股公司所在地的股权转让所得实际税负低于 12.5%或不征税时，境外控股公司的实际控制方应向被转让股权的我国居民企业所在地主管税务机关报送资料，其中包含实际控制方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明。但从这项条款来看，还是有一些疑问尚未明确：当被转让的境外控股公司设立于实际税负高于 12.5%的地区时，是否该实际控制方就可以免于合理商业目的的审查，直接肯定其在税收安排上的存在，从而豁免在我国征税？这一规定的疏漏，造成我国在征税权上的一个漏洞。在股权转让中，非居民企业可能利用这一漏洞进行恶意税务筹划，将导管公司设立在实际税负高于 12.5%但低于我国税负的地区，以此达到减少、逃避在我国纳税义务的目的。

　　第三，合理商业目的的确定程序缺乏效率。在税收征管中，税务机关常向其上级机关请示，以此来对是否具有合理商业目的加以判定，由于层报上级需要费时费力，这使得税务机关征税的及时性和有效性大打折扣。而且在层报上级的过程中，还需要税务人员对相关案件进行梳理，使之在合理商业目的的判定条件上条理清晰，案件证据链条完备，这也需要税务人员具备扎实的专业知识。而在当前的管理水平下还很难对所有案件做到完善的处理。

　　以上的不完善之处易被纳税人所利用，纳税人可能会针对这些风险环节做出不遵从税法的税收安排，从而造成我国税源的流失，增大税务机关的征税风险。

　　二、股权转让日界定的涉税风险

　　（一）政策解读

　　我国法律规定，非居民企业在转让股权时，必须先向商务部申请，在获得商务部颁发批准的证书后，才可以办理工商变更登记。由于非居民企业股权转让方与受让方在签订股权转让合同时，并不知道其提交的申请是否能获得批准，因此企业通常的做法是，在合同中事先不约定具体的股权转让日，而在获得商务部批准之后，才将获准之日作为股权转让日①.

　　股权转让日的界定涉及到转让价格的确定问题。在非居民企业的股权转让中，特别是在间接转让中，由于股权转让的交易双方都是境外企业，其股权交易结算一般不以人民币为计价货币。我国税务机关基于征税权对非居民企业的股权转让行为确认纳税义务，在对其股权转让所得进行计算时，需要确定一个汇率将以外币结算的股权转让收入和成本都换算为人民币。我国规定采用在股权资本投入时的汇率作为股权转让成本的换算汇率，在该股权再次转让交易时，采用相同的汇率对股权转让收入进行换算。即对股权转让成本和收入，均采用在该股权资本投入时的汇率进行换算，这是为了防止纳税人以应纳所得税款来抵消该外币汇率波动的风险。

　　（二）案例分析

　　例如某非居民企业 H 公司转让我国居民企业 C 公司股权，H 公司取得 C 公司股权的成本为 237 美元，转让价格为 278 万美元。依据来源地管辖权，我国对该项股权转让所得享有征税权。在该交易中，转让股权的收入和成本相关事项如表 4所示：表中反映了 H 公司在转让 C 公司股权时，选择不同的汇率换算出的应纳所得税税额差异。在换算 I 中，股权转让价格以转让时的汇率换算为人民币，股权转让成本以股权资本投入时的汇率作为换算依据。在换算 II 中，股权转让价格和股权转让成本均以股权资本投入时的汇率作为换算依据。可以看到，在换算 I 中计算的股权转让收益是负数，即非居民企业不需纳税；在换算 II 中股权转让收益为 328.89万元，而出现这样的差异仅仅因为汇率选择不同。显然换算 I 是不合理的，这其实是以应税收入抵消了汇率变动的损失，造成我国税款的流失。

　　（三）涉税风险分析

　　股权转让日的确定，主要是涉及股权转让成本和收入的汇率换算问题。其涉税风险主要在于，转让日不同，则据此确定的换算汇率不同，由此计算出的计税依据也不同，最终会导致应纳税额计算的失当，这可能会造成我国税款的流失。

　　关于股权转让日的确定，目前还没有形成一致看法。有的人认为，应依据《外商投资企业投资者股权变更的若干规定》将取得商务部批准证书之日作为股权转让日。该规定载明，股权转让协议和修改企业原合同、章程协议自核发变更外商投资企业批准证书之日起生效。协议生效后，企业投资者按照修改后的企业合同、章程规定享有相关权利并承担相关义务。也有人主张根据《中外合资经营企业法实施条例》第二十三条规定以工商登记日作为股权转让日。关于股权转让日究竟按何规定为准，我国税法尚未明确，这也给税务机关在处理此类问题时造成困扰。

　　另外，在关于股权转让日的确定中，由于征纳双方的信息不对称，转让股权的非居民企业可能会出于税务安排或者其他方面的考虑，避开股权资本的实际转让日，而与股权受让方另行约定一个日期作为股权资本转让的日期。这在税务机关的税收征管中，往往难以识别和控制，加重了税务机关在税收征管中的风险。