非居民企业股权转让的法规演进及其法理剖析(2)

　　居民管辖权，是指一国在行使课税权时，采用的标准是自然人国籍、常住地，以及法人登记注册地或机构所在地。凡属该国的居民或居民企业，无论所得是来源于该国境内还是境外，都应就其所得在该国纳税。对于非居民企业，由于他们不是依据我国法律法规而设立，其注册地在我国境外，不适用我国的居民管辖权，因此，我国只能对其主张属地管辖权。来源地管辖权也被称为属地原则，是指一国以地域范围来行使课税权，该国境内的自然人和法人，无论属于居民或非居民，只要有来源于该国境内的所得，该所得就要在该国纳税，受该国税收管辖权管辖。

　　确认对非居民企业股权转让是否享有征税权的关键，就在于认定其所得是否来源于我国境内。对于非居民企业股权转让的税收管辖权，其可行使管辖权范围的界定。在我国现行法律法规中，非居民企业在进行股权转让时，往往通过导管公司来达到在我国豁免纳税义务的目的。

　　在直接转让中，不会对我国的征税权有过多的疑问，因为我国明确规定了，非居民企业应就其来源于中国境内的转让财产所得缴纳企业所得税①.以及权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定其来源于中国境内、境外的所得②.

　　可以看出在直接转让过程中，由于被转让股权的 A 企业属于我国居民企业，我国法规对此很明确的主张了属地管辖权。

　　与直接转让的明文规定不同，间接转让在我国相关法规中并无明确提及，我国在间接转让征税权方面的主张也相对模糊。如在上例中，由于居民企业 A 公司的控股股东没有发生变化，非居民企业 D 转让的是我国境外的非居民企业 C 的股权。此时 C 公司即是该项股权转让中的导管公司。导管公司主要体现在非居民企业股权转让的间接转让中，导管公司是否具有合理商业目的，对我国对于非居民企业股权转让税收管辖权的主张至关重要。关于这一点，本文将在征管风险分析中加以阐述。

　　从表面上来看，通过导管公司达到股权转让目的的业务，税收管辖权不管是在居民管辖权方面，还是在属地管辖权方面，均不能得到完备的解释，在征税权的界定上尚有争议。但无论从我国相关法律法规的文意还是目的解释，我国税法都没有放弃作为股权间接转让中被投资企业所在国，对股权转让所得所持有的税收管辖权。

　　在间接转让中，往往涉及国际多方，各国税收协定运用复杂，并会伴随国际间的税收协调和谈判。由于在直接转让中，征税权的划分问题明确，非居民企业股权转让的税务筹划通常在间接转让中寻找间隙，因此，本文所讨论的征管风险问题分析主要在于间接转让方面。
　　
　　第三节 非居民企业股权转让国际税收协定

　　当今国际上，主权国家大多都对于本国非居民企业主张享有征税权，其主要依据是居民管辖权和属地管辖权。在非居民股权间接转让中，由于境外转让股权的非居民企业是依照其居民国法律设立于其居民国境内的企业，则非居民企业设立的居民国有权基于居民管辖权对其股权转让所得征税；另一方面，由于被转让股权的标的公司是依照我国法律，设立于我国境内的公司，属于我国居民企业，则我国有权基于来源地管辖权对转让我国居民企业股权所得征税。由于主张居民管辖权的国家和主张来源地管辖权的国家不同，这样就会造成对境外非居民企业同一股权转让事项的重复征税，这对纳税人来说是不公平的。重复征税，是指某一或不同征税主体对某一或不同的征税对象或税源同时进行了两次或两次以上的征税。当然，从另一方面来看，假若非居民企业所在居民国规定不主张基于居民管辖权征税，而我国作为所得来源国，也不主张基于属地管辖权征税，则又会造成双重不征税的结果，这种双重不征税的情况造成税源的无故流失，也是不合理的。因此，在当今国际中，主权国家常常通过签订税收协定的方式来避免出现对非居民企业征税出现双重征税或者双重不征税的现象。

　　税收协定是国际上不同的主权国家对征税权争议相互协调的产物，是两个或两个以上的主权国家为了协调相互间的跨国税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判签订的确定国际税收分配关系的书面协议或条约，该协议或条约具有法律效力，也称为国际税收条约①.各国之间签订的税收协定一般都是结合各国国情，依照国际范本来拟定和适用的。

　　当今世界具有影响力的国际税收协定范本主要有经济合作组织范本（简称OECD 范本）以及联合国范本。关于股权转让，OECD 范本和联合国范本在规定上有所不同。OECD 范本将股权转让所得分两种情形处理：一、某国非居民企业转让某公司股权所得，如果该被转让股权的标的公司的不动产主要由位于另一方缔约国境内的不动产组成，则可由该不动产所在的缔约国征税，其中，“主要”是指直接或间接超过 50%;二、转让上述之外财产的股权，应由股权转让方在其居民国纳税，在所得来源国不再纳税。联合国范本对 OECD 范本的第二条加以扩展，将跨国股权转让分为三种情形处理，其中第一条的规定相同。联合国范本规定，在第一条规定所述之外的转让所得，如果非居民企业转让该国境内公司股份，其所转让的股份数已达到该被转让股权标的公司股份的一定比例，则由该标的公司的居民国行使征税权，而这个“一定比例”,是由各国相互协商决定的。

　　在国际实践中，各国在签订税收协定时，大多采用联合国范本。在我国与发达国家签订的税收协定中，一般采用联合国范本的表述，即在与这些国家的税收协定的财产收益条款中对股权转让所得一般是接三分法进行划分，对不动产所在地和股权转让比例以及其他情形分别处理，如中美税收协定、中国与比利时税收协定等。而在与其他国家签订税收协定时一般采用二分法对股权转让所得进行划分，如中国与塔吉克斯坦税收协定、中国与埃塞俄比亚税收协定等。我国与其他国家签订的双边税收协定中最有代表性的当属与新加坡签订的 《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，该协定第十三条第四款中，明确规定了对非居民企业股权转让所得的处理情形，采用联合国范本的处理方法，即考察被转让股权标的企业所在居民国的资产组成，居民国主要资产直接或间接超过 50%的或者股权转让比例超过标的企业股权总额 25%的，仅在被转让股权标的企业的居民国纳税。在我国与其他国家签订的税收协定中，也多采用以上规定及比例，在处理其他未与我国签订税收协定的国家的国际涉税事项时，相关事项比照与新加坡签订的协定进行。