政府审计论文（推荐8篇）

　　随着经济社会的发展和依法治国进程的推进,政府审计监督体系作为加强国家治理、推进依法行政的重要手段,其体系构成和作用发挥的实效都会对经济社会发展产生直接的影响。下面是政府审计论文8篇，供大家参考阅读。

政府审计论文第一篇：政府审计判断中ELM模型的应用探究

　　摘要：在明确ELM模型相关理论的基础上，本文结合ELM模型构建政府审计判断的总体框架，通过对审计案例的各输入变量分析，探寻不同精细化可能性路径对审计判断质量的影响，并从审计程序、审计管理、内部协作、配合程度以及知识经验等方面，对政府审计判断提出相应优化建议。

　　关键词：ELM; 模型; 政府审计; 审计判断; 输入变量;

　　一、引言

　　随着全面深化改革的不断推进，作为国家治理系统的重要组成部分，政府审计对促进经济社会健康运行、实现国家良治等方面都具有极为重要的意义。十八届五中全会以来，我国对优化审计效率、创新审计方式、加大审计力度、完善审计制度等方面的要求逐渐提高，同时受自身诸多限制因素的影响和制约，政府审计面临的困难和挑战逐渐增大。面对上述问题，如何提高政府审计判断的质量、树立政府审计的权威性、扩大审计监督的影响力，已经成为政府部门和社会各界共同关注的热点话题。

　　作为审计工作决策制定的基础之一，审计判断旨在结合主、客观分析评价和认定各审计事项。与社会审计相比，政府审计在与审计对象关系、判断标准、性质、目的等方面均与社会审计有所不同。同时结合审计实务来看，政府审计判断具有主观性、全员性、专业性、渐进性以及风险性等特点。因此，ELM模型相关理论下，政府审计判断应该综合考虑环境、证据、审计对象以及审计主体等输入变量的特点，通过总结不同精细化可能性路径的核心机制，进而分析不同路径对审计判断的影响，这对政府审计判断实践具有理论和实践双重意义。

　　二、基于ELM模型的政府审计判断分析

　　（一）ELM模型介绍

　　作为消费者信息处理中最有影响的理论模型，ELM模型又称为详尽可能性模型，最初主要应用于消费者决策判断研究领域，其最早由约翰·T·卡乔鲍和理查德·E·派蒂提出。通过研究发现，该模型的基本原则为当精细加工的可能性高时，理性思考的核心路径特别有效；当精细加工的可能性低时，则边缘的路径更为有效。近年来，Emily E·Griffith等学者将该模型用于审计判断，并认为审计调整幅度、监管力度和风险水平影响审计人员动机，而审计人员的经验和项目熟悉程度影响其审计能力。结合上述分析，将ELM模型应用于政府审计判断的总体框架如图1所示。该模型下，各输入变量通过逐层的影响，最终影响审计人员的判断和行为。

　　结合图1可以看出，ELM模型主要包括以下四个层次：其一，输入变量层次。该层次主要包括环境特征、证据特征、审计对象特征以及审计主体特征等因素。其二，动机与能力层次。该层次具有承上启下的作用，它不仅直接受前一层次的影响，而且也为下一层次奠定基础。其三，中介认知过程层次。作为该模型的核心机制，中介认知过程体现了审计人员判断的不同路径，路径的不同主要受精细化程度的影响。其四，态度层次。该层次体现了审计人员情感态度的变化，态度的不同也受精细化程度的影响。

　　

　　图1 基于ELM模型的政府审计判断总体框架   下载原图

　　（二）输入变量分析

　　通过图1分析可以看出，ELM模型的输入变量主要包括以下四个因素：其一，环境特征。环境特征可以细分为辅助工具、复核制度、审计标准、时间压力以及责任等内容。其二，证据特征。就审计证据而言，重要性、复杂性以及结构框架是其最显著的特征。其三，审计对象特征。审计对象特征可细分为内部控制水平、配合程度以及独立性等内容。其四，审计主体特征。作为审计活动的主体，审计人员的情感特征、知识构成以及经验水平可能影响审计判断的最终结果。由于社会审计与政府审计存在明显不同，因此需要结合ELM模型，从以上四个方面对政府审计判断进行具体分析。

　　(1）环境因素分析。作为国家治理的重要组成部分，政府审计涉及的判断标准和业务范围普遍较为复杂，因此可以着重从政策法规、审计管理以及审计意见三个方面对环境因素进行详细分析。从政策法规方面来看，政府审计涉及的政策法规主要包括以下两方面内容：其一，审计事实的判断标准；其二，审计机关的相关责任界定。从审计管理方面来看，作为提高审计效率的有效手段之一，审计管理旨在降低审计成本和提高审计质量，其管理范围主要涉及审计绩效、审计质量、审计处罚、报告编制、实施过程以及计划制定等职能活动。从意见环境方面来看，专家、媒体以及群众的意见均可能会对审计判断产生影响，由于不同意见对审计人员的影响程度存在差异，因此审计实务中审计人员应该区别对待上述意见，进而保证审计判断的合理性。

　　(2）审计证据因素分析。通过审计证据分析可以看出，重要性、复杂性以及结构框架等因素影响审计判断。其中，审计证据重要性的确定主要依靠职业判断，同时也是审计人员审计取证的重要依据。一般而言，审计证据的重要性与所需的证据量成正比，由此可以看出政府审计所需的证据量要远远大于社会审计。审计实践过程中，审计人员会形成一定的职业敏感，这种职业敏感会对证据的复杂性及其结构框架给予更多关注，进而对审计人员的审计判断产生影响。

　　(3）审计对象因素分析。就内控制水平而言，如果审计对象的内部控制水平较高，审计人员在进行审计判断时警惕性会随之降低，反之审计人员审计判断会更加谨慎，警惕性也会随之提高。就配合程度而言，配合程度越高，审计人员获取高质量审计证据的可能性就越高，审计判断的质量也就越高。另外，独立性是审计判断客观公正的前提和保障。独立性的缺失必然会影响审计判断的质量，同时也一定程度上增加了审计人员的舞弊风险。

　　(4）审计主体因素分析。由于政府审计判断具有主观性和全员性，而且审计主体既可以是集体也可以是个人，因此主要从集体和个体两个角度对审计判断的影响因素进行分析。就前者而言，集体的决策模式、人员构成以及意见表达机会影响审计判断的质量；就后者而言，个体的利益、性格、性别、情绪以及记忆等因素影响审计判断质量。两者相比，集体的审计判断质量要优于个体的质量。

　　（三）不同精细化可能性的政府审计判断分析

　　(1）低精细化可能性。由于政府审计具有一定的风险性，该条件下审计人员的主观性比较强，容易对其产生消极影响。该条件下，审计人员的审计判断容易受到情绪等主观因素影响，其审计判断更多的依赖感性认知而不是客观证据。同时，受主观因素的影响，该条件下审计人员将输入变量当成简单线索，而且审计人员的态度较为消极和被动，出于减少精力耗费等情况的考虑，审计人员倾向于通过主观意识进行审计判断，从而增大了审计风险。

　　(2）高精细化可能性。该条件下，审计人员的审计判断更为客观，其对输入变量的理解也更为复杂，并主要包括依据、思路和态度三个方面。从依据方面来看，该条件下审计人员将输入变量理解为有效证据，进而影响审计人员的判断和态度；从思路方面来看，该条件下审计人员通过输入变量可能产生一定的偏向想法，如大量信息倾向于某一判断时，审计人员可能产生相反的想法；从态度方面来看，审计人员的努力程度、社会共识以及来源可信度等对自己思想的看法，可能会影响审计人员的判断和态度。

　　三、ELM模型在政府审计判断中的应用

　　（一）低精细化可能性审计判断机制分析

　　(1）案例简介。由于工程造价核减缺少统一标准，审计人员审计判断需要根据实际情况进行核定，因此审计中容易滋生腐败行为。张某是江苏省N市J区的固定资产投资科科长，利用审计人员的自由裁量权，通过项目核减时减多减少的权利收受贿赂达22.9万元。最终，法院以受贿罪依法一审判处张某有期徒刑11年。

　　自1988年开始，张某就一直从事审计工作，先后获得过不少荣誉。2000年，由于其业务能力突出被任命为J区审计局固定资产投资科科长，手下有10个工作人员，分为4个组，主要负责对国有资产投资的固定资产建设全过程进行审计监督，并管理着该区大约20亿资金的审计项目。按照招投标的流程规定，中标单位需要在标书中列明工作清单，项目单价既定后不允许增改。但是，作为施工单位调整预决算的重要手段，工过程中的规划调整往往涉及项目增减。因此，施工单位往往将决算金额做得很高，让审计部门来核减。工程审计中，审计人员的自由裁量权主要表现在工程造价核减、审计方案以及审计优先度等方面。多年来，张某借助职务之便，在区财政局文化中心建设等项目审计上随意调整核减数额，并总计收受贿赂高达22.9万元。

　　(2）案例分析。结合上述案例可以看出，工程审计中自由裁量权的审计判断失误，是滋生腐败和审计质量低下的根本原因。因此，结合ELM模型，从输入变量和动机与能力两个方面对审计判断进行分析。

　　第一，输入变量分析。从审计主体的角度看，张某具有丰富的审计经验，并且专业能力较强，先后获得过很多荣誉。同时，张某是J区的固定资产投资科科长，既是基层干部也是审计业务骨干。与其他审计人员相比，张某在项目审计中拥有绝对话语权。从审计对象的角度看，施工单位贿赂张某，有些单位甚至发生多次贿赂行为，说明企业内部控制水平较低，并存在严重的隐患。同时，贿赂行为的发生也代表审计人员的独立性缺失，其理性思考的可能性进一步降低，从而直接影响了审计判断的准确性。从环境角度看，张某收受贿赂8年之久，说明审计机关的审计风险控制和审计质量控制能力明显不足。同时，自由裁量权的违规使用也说明工程造价核减方面的审计判断标准不明确，无法对审计人员的审计判断进行指导和约束。

　　第二，动机与能力分析。从审计主体、审计对象以及环境等角度出发，同时结合审计管理、相关标准、内部控制、独立性、集体判断以及知识经验等因素的分析，进而总结各输入变量对张某动机与能力的影响（见图2）。分析图2可以看出，上述六个影响因素中，前两个因素主要影响审计人员的能力，其它因素主要对审计人员的动机产生影响。

　　具体来看，张某具有丰富的审计经验和较强的专业技能，总体在能力上面处于较高的水平。同时，结合输入变量的分析可以看出，由于独立性、内部控制、相关标准以及审计管理四个方面均存在缺陷，因此总体来看张某在动机上处于较低的水平。结合ELM模型相关理论可以看出，由于张某的动机处于低水平，因此其精细化水平较低。受上述条件的制约，审计人员在进行审计判断时倾向于关注更多外部因素，而将上述输入变量看作简单线索，其判断路径偏向外围路线。

　　图2 ELM框架下审计判断路径   下载原图

　　结合案例来看，张某从审计对象收受贿赂，经济利益关系的存在使其审计独立性难以保证。面对金钱的诱惑，张某放弃了应有的职业道德，用利益取代理性判断。同时，面对审计事实，张某审计判断态度消极，并且忽视了客观规律，仅将审计事实看作简单线索，最终严重影响了审计判断的质量。

　　(3）案例启示。通过上述分析可以看出，审计人员审计判断质量主要受以下两方面的影响和制约：其一，评价标准缺少统一规范。案例中，张某滥用自由裁量权不仅降低了审计判断的质量。也直接造成了受贿腐败行为。因此，为了降低审计风险，政府审计中应该进一步规范评价标准，提高审计判断质量。其二，审计人员动机不足。案例中审计判断质量低的主要原因与张某动机水平低密不可分。因此，加强动机的控制与管理是审计机关提高审计判断质量的有效途径。

　　（二）高精细化可能性审计判断机制分析

　　(1）案例简介。2008年开工建设的京沪高速铁路总投资2170亿元，总里程为1300公里。由于投资金额巨大，通过传统的建设工程审计无法满足审计需求，因此审计署决定对该项目进行跟踪审计。第一次跟踪审计过程中，审计组对超过千万的合同进行逐一核对，并按照统一标准对每笔支出的有效性、合法性以及真实性进行审查。通过对数万份合同的逐一审查，审计人员发现了一份虚假建设采购合同，合同涉及金额5000万元。以这份合同为突破口，审计组进一步锁定了名为东润吉源的贸易公司。经过进一步调查发现，这家经贸公司早就已经被吊销营业执照，其实际控制人为丁某。当审计组调查采购的设备时，该公司负责人以海外项目为借口企图逃避追查。面对上述情况，审计组开过多次业务会议，审计组并没有因为涉及海外项目而停止追查，并通过进一步追查揭穿了海外项目的谎言。

　　根据审计署的统一安排，不久以后，针对该项目的第二轮跟踪审计开始实施。审计组以第一次跟踪审计为线索，对该项目的其它标段逐一排查，重点核实有无虚假中介费、虚假咨询费、虚假发票和虚假合同等问题。经过大量的调查取证审计组进一步搜集丁某的犯罪证据，并挖出了其在铁路系统的靠山刘某。2014年，北京市第二中级人民法院对涉案人员作出如下判决：丁某因非法经营罪和行贿罪判处有期徒刑20年，罚金25亿元，没收个人财产2000万元；刘某因滥用职权罪和受贿罪判处死刑，缓期两年执行。

　　(2）案例分析。分析上述案例可以看出，上述审计判断质量比较高，其主要原因是以审计组为主体，通过集体判断对审计的思路、范围、重点、目标等要素进行确定，也是政府审计判断全员性的集中体现。因此，结合ELM模型，从输入变量和动机与能力两个方面对审计判断进行分析。

　　第一，输入变量分析。从环境角度看，上述项目审计过程中评价标准较为规范、统一，案例中审计组对每笔支出的有效性、合法性以及真实性实行统一的判断标准，从而为高质量的审计判断创造了条件。案例中，审计组并没有因为涉及海外项目而停止追查，说明审计机关的审计管理能力比较高，能对审计绩效、审计质量、审计处罚、报告编制、实施过程以及计划制定等职能活动进行有效管理和控制；从审计证据角度看，该项目是当时我国投资额最大的铁路建设项目，审计涉及的证据极为复杂，仅需要核对的合同就多达数万份，证据量的复杂性也对审计判断效率产生了一定消极影响。

　　从审计对象角度看，虚假建设采购合同的出现，说明审计对象的内部控制水平较低。面对上述问题，审计组在审计时警惕性会随之提高，从而促进了审计判断质量的提高。就配合度而言，审计过程中审计对象表面积极配合，而实际却提供虚假合同，一定程度上对审计人员的审计判断产生了消极影响。但是，审计人员凭借较高的专业能力和丰富的审计经验，发现了合同的虚假问题；从审计主体角度看，审计组具备丰富的审计经验和专业的审计能力，审计态度也较为积极，没有因为困难而终止调查。同时，通过展开过多次业务会议，进一步明确了审计思路，并证明了集体判断的有效性。

　　第二，动机与能力分析。与第一个案例相同，分析各输入变量对审计人员动机与能力的影响（见图3），也主要从审计管理、相关标准、内部控制、独立性、集体判断以及知识经验等六个方面进行分析。分析图3可以看出，上述六个影响因素中，前两个因素主要影响审计人员的能力，其它因素主要对审计人员的动机产生影响。

　

　　图3 ELM框架下审计判断路径   下载原图

　　具体来看，审计组具备丰富的审计经验和专业的审计能力，并通过有效的集体判断讨论审计思路，由此说明审计组在能力上面处于较高的水平。结合输入变量的分析可以看出，由于独立性、内部控制、相关标准以及审计管理四个方面均具有一定优势，因此审计组在动机上处于较高的水平。根据ELM模型相关理论，审计组在能力和动机上均处于较高水平，由此说明审计组的精细化水平较高。结合案例来看，审计组与审计对象不存在经济利益关系，其独立性得到很好的保证。审计过程中，审计组始终坚持理性判断和集体判断，对审计判断质量的提高具有积极影响。

　　结合依据、思路以及态度三种审计判断核心机制来看，受上述精细化水平的影响，审计人员在进行审计判断时更多的关注合同和文件等客观证据，其判断路径偏向核心路线。案例中，审计组始终通过集体判断来确定审计路线，并严格按照客观数据进行判断，审计思路上较为稳定。同时，面对审计事实，审计组审计判断态度积极，即使面对审计过程复杂的海外项目和审计对象提供的诸多虚假证据，审计人员仍能坚持客观、谨慎判断，从而促进了审计判断质量的提高。

　　(3）案例启示。通过上述案例分析可以看出，审计人员审计判断质量主要受以下两方面的影响和制约：其一，集思广益，坚持集体判断。案例中遇到审计困难时，审计组往往通过集体会议来确定下一步的审计方向。与个体判断相比，集体的审计判断质量要优于个体的判断质量。由此可以看出，审计人员坚持集体判断对审计判断质量具有积极的影响；其二，审计人员获取更多证据的意愿。上述意愿越高则代表审计人员的动机水平越高，审计人越容易透过表面现象看待问题，同时注重获取资料的真实性与客观性。因此，提高审计人员获取更多证据的意愿是审计机关提高审计判断质量的有效途径。

　　四、政府审计判断的优化建议

　　（一）优化审计程序，不断创新审计方法

　　结合第二个案例来看，审计项目涉及的资金巨大，审计判断所需的证据较为复杂，一定程度上影响了审计判断的质量。因此，在审计证据复杂的前提下，进一步优化审计程序是提高审计判断质量的有效途径。政府审计中，审计人员应该进一步优化审计工作机制，促进审计程序的流程再造。同时，良好的审计程序需要科学的审计方法与之相适应，因此审计机关应该不断创新审计方法，提高审计证据搜集和审计判断的效率。如项目审计中，审计人员可以与大数据相关技术相结合，减少数据归集和搜索的时间，进而提高审计判断的整体效率。

　　（二）强化审计管理，提高审计判断效率

　　结合第一个案例来看，张某收受贿赂8年之久，说明审计机关的审计风险控制和审计质量控制能力存在严重缺陷。而且，案例中审计人员自由裁量权的滥用，也直接导致了审计判断质量的下降。因此，审计机关应该进一步完善审计评价标准，从法律法规的层面规范审计人员的职业判断行为，尤其像自由裁量权的使用等行为。除此之外，审计机关还应该对执法过错和责任的认定及追责进行完善，提高审计人员的行为自律能力。对于政府审计而言，审计机关优化上述管理措施，从审计人员的具体行为出发提高审计判断效率以应对审计资源不足的缺陷。

　　（三）加强内部沟通协作，提高判断决策的准确性

　　受选择倾向、经验水平以及知识结构等因素的影响，审计人员在决策判断上往往表现出不同的特点。结合案例来看，第一个案例中张某拥有绝对的话语权，其审计判断完全以来个人主观判断，从而造成了审计判断质量的下降；第二个案例中审计组始终坚持集体判断，遇到审计困难时往往采取会议的形式商讨审计思路，进而促进了审计判断质量的提高。因此，审计组应该加强内部沟通协作，提高每位审计人员的意见参与度，促进不同知识经验的相互交流。审计组可以根据不同成员的判断结果，选取多种备用方案，通过进一步权衡利弊促进方案的最优化。

　　（四）增强沟通的充分性，提高审计对象的重视配合程度

　　结合案例分析可以看出，审计对象的配合程度的高低，直接影响审计人员获取信息质量的高低，进而对其判断决策的准确性产生影响。审计实务中，审计主体一方面应该做好必要的沟通工作，促进沟通的充分性。同时，通过审计通知书、审计进点会议等有效手段，提高审计对象的重视程度，提高其配合审计工作的积极性和主动性；另一方面审计人员在沟通过程中应坚守职业道德，防止经济利益的诱惑，审计过程中始终保证自身的独立性。另外，审计机关还应该培养审计人员的职业道德修养，组织审计人员深入学习审计人员守则等规章制度。

　　（五）提高培训学习力度，改善审计人员的知识经验水平

　　结合案例来看，对于审计机关而言，加强审计人员的培训和学习是其首要任务。就政府审计而言，审计人员应该具备的知识主要包括专业和核心两种类型。其中，前者可以细分为各类审计项目、金融、管理、环境以及工程等类型；后者则又可以细分为法律、计算机、会计以及审计等类型。审计机关应该定期组织审计人员学习上述两方面知识，同时积极引导审计人员养成在审计实践中总结经验教训的习惯，不断扩大自身知识面和积累审计经验。

　　参考文献

　　[1] 吕劲松、邓世军：《政策措施落实情况跟踪审计中提高审计判断质量的路径分析》，《审计研究》2017年第3期。
　　[2] 李倩倩、董晓璐：《损失框架对购买意向的影响路径研究——基于ELM模型》，《管理现代化》2018年第1期。

政府审计论文第二篇：政府财务报告审计存在的问题与体系优化

　　摘要：在我国权责发生制政府财务报告改革的不断深化下，政府财务报告审计也迫切需要改革，以保障国家治理功能的实现。此项改革虽然在我国仅提出几年，但在国际上诸多国家已历经数十年的发展且深具宝贵的实践经验。有鉴于此，本文在研究国际上政府财务报告审计实践经验的基础上，基于我国的审计现状，重点从审计组织结构、审计技术方法以及审计准则三个方面对政府财务报告审计体系进行优化分析。

　　关键词：政府财务报告; 审计体系; 国际经验借鉴;

　　一、引言

　　在现阶段国家治理需求的变化下，政府财务报告的会计核算、编制以及审计急需进一步变革。在西方各国，在建立对政府公共部门管理工作批判之上的新公共管理思潮早已兴起多年，为更好地调整社会各界和政府的关系，对政府会计进行大规模变革，以权责发生制为基础编制的政府综合财务报告则是能向社会公众反映政府管理工作的重要举措之一。权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。随着权责发生制在我国政府财务报告中的不断推进，审计体系的建设已成为急需解决的一项现实问题。受我国基本国情和审计环境的影响，在短时间内，政府财务报告审计难以形成完善的审计体系，但在国际上诸多国家的权责发生制政府财务报告改革已历经数十年。美国政府财务报告审计的组织结构和数据式审计虽未在全球范围内广泛应用，但对我国审计体系的完善具有重要的借鉴作用；英国政府财务报告审计的目标和内容率先达到全面覆盖公共部门的要求值得我国学习和取经。对国际发达国家的实践经验进行研究和吸取，对于我国政府财务报告审计体系的健全完善具有十分重要的现实意义。

　　二、政府财务报告审计存在问题分析

　　政府财务报告审计与传统的企业财务报告审计存在较大区别，并非单纯的以财务审计为主，而是需要将审计内容渗透到业务管理和政策执行等层面，实现深化程度高、覆盖范围广的综合性审计。但现行政府财务报告审计是在财政制度长期变革中逐渐形成，其基本属性依然是财务报告审计，无法满足多方面需求（李建发、赵军营，2017）。

　　（一）审计信息获取存在阻碍

　　在政府财务报告审计过程中，被审计单位普遍存在排斥监督的心理，由此引发的逆向选择和道德风险屡见不鲜，信息不对称问题并不可能因审计方式和内容的改变而随之消失。被审计单位担心被出具负面评价，可能会选择性地提供审计信息资料甚至于提供虚假信息。同时政府单位会计人员在进行会计核算时往往并未遵循权责发生制，由此编制的财务报告与业务管理和政策执行的关联度并不高，一方面是财务报告的编制存在重大错报风险，另一方面是财务报告的非财务信息含量较低，难以开展其他方面的审计（王慧平，2014）。

　　（二）过度依赖传统审计模式

　　在政府全新的需求下，政府财务报告的编制和审计应以权责发生制为基础，而以往主要采用收付实现制进行会计处理和审计工作开展，无论是政府单位的会计人员还是审计机构的审计人员均缺乏权责发生制相关知识和经验。在现行财务报告体系不健全的情况下，审计工作由理论概念直接跳跃到实际操作存在极大难度，审计人员对以往工作中形成的审计模式存在极大的依赖，难以在短期内完全领会并适应新的审计模式。与此同时，现阶段政府并未对财务报告审计出具操作指南或相关准则，审计人员只能以传统的审计模式为基础逐渐进行变革。

　　（三）审计力量无法实现全覆盖

　　政府财务报告审计在新改革方案的规定下需实现审计全覆盖并向社会公开，加之社会对政府审计的关注度和要求日益增加，审计力量和审计需求之间存在较大断层，即使按照重要等级将政府部门划分为多个等级实行多阶段审计，不足8万的政府审计人员在庞大的审计需求和审计内容面前捉襟见肘（王祥君、周荣青，2014）。同时传统的审计组织模式和技术方式并未根据现阶段的审计环境进行变革，虽然数据式审计模式在政府审计中广泛应用但仅限于理论层面，诸多审计技术的改进均由审计人员自行摸索、试验，在缺失科学合理的审计流程和审计方法下，无法保证审计工作的效率性和完整性。

　　（四）审计资源协调机制不完善

　　政府财务报告审计所需的审计资料不仅来源于被审计单位的财务部门，还需要其他部门的配合方可获取完整的审计资料，此外，在特殊情况下还需要其他单位提供相应的资料协助审计工作的开展。但从政府财务报告审计的实际开展来看，各部门之间的协调机制有待于进一步加强，审计人员在获取其他部门或单位的审计资料时需要多层级申请批准，一方面导致审计工作严重滞后，另一方面难以保证最终获取审计资料的准确性和完整性

　　三、政府财务报告审计的国际经验

　　现阶段全球多个国家和地区广泛进行政府财务报告审计变革，世界审计组织应各国的需求也积极致力于审计准则的优化，力求为世界各国审计体系建设和实践发展作出指导。在政府财务报告审计的实际开展中，美国、英国等诸多国家具有先进的审计模式和实践经验，对我国政府财务报告审计进一步优化变革具有重要的借鉴作用。

　　（一）美国政府财务报告审计经验

　　美国基于权责发生制的政府财务报告编制可以追溯到1950年，但在多种因素的阻碍下1967年仅有部分政府机构采用，直到1997年才实现所有政府机构采用权责发生制编制政府财务报告。政府财务报告编制的重大变革为综合性政府审计工作的开展奠定了良好的基础。

　　(1）审计组织结构。美国审计组织结构率先实行了多方协调配合的模式，在权衡职责和权限后，形成以审计署为主体，首席财务官机构和社会审计机构为辅的组织结构，三者即对负责范围进行独立审计还需要相互协调配合，共同完成政府财务报告审计的全面覆盖（刘冠亚，2016）。从政府财务报告审计的实际状况来看，审计署主要审计综合财务报告，其中除去基本的154项分项财务报告外还需要对政府抵押保险机构、财政维稳办救助、安全交流委员会、财政服务局等机构的财务报表进行审计。首席财务官机构和社会审计机构则负责其他政府机构的财务报表审计工作。审计署若在审计中发现重大错报风险，余者应根据审计署的指示开展专项政府财务报告审计工作，为审计署提供辅助工作。

　　(2）审计方法。在政府财务报告审计工作的开展中，审计署将重要性原则和风险评估贯穿于整个审计流程，以避免重大错报风险的漏失。美国政府财务报告审计主要应用现代风险导向，具体审计方法如下：在计划阶段，根据财务审计准则和以往的审计经验确定审计项目的重要性等级，以重要性等级对审计项目进行不同程度的审计，审计项目重要性等级主要从完整性、准确性、存在性、权力以及披露五个方面进行确认；在实施阶段，首先以随机抽样的方式开展初步审计工作，在发现重大错报风险后再以专项审计的方式对存在风险项目进行全覆盖式审计；在报告阶段，根据财务报告准则对重大错报风险出具审计意见。在实际的政府财务报告审计工作中，审计人员运用IDEA软件实现资金缺口预测分析、跨数据库关联对比等审计方式，将数据式审计充分应用到实践中。

　　（二）英国政府财务报告审计经验

　　英国运用权责发生制编制政府财务报告始于1993年，在此基础上，现阶段英国政府财务报告编制采用资源会计，不仅编制基础的财务信息数据更提供政府收支趋势、财政风险等信息，已成为全球政府财务报告编制最佳的实务方法之一。此外，英国政府的综合财务报告覆盖所有公共部门的财务状况，真正实现政府财务报告的全面覆盖。

　　(1）综合财务报告审计。英国审计署开展的审计工作一方面遵循国际审计准则，另一方面运用现代风险导向审计方法，以此保证审计工作的真实性和公允性。以英国审计署对2016年度政府综合财务报告出具的保留审计意见为例，分析其审计内容重点：第一，合并范围不完整，英国的政府综合财务报告应覆盖所有公共部门的财务状况，但在2016年度的财务报告中，缺失多家公共部门财务状况，其中包括极为重要的苏格兰皇家银行；第二，报告主体会计政策存在差异，英国各公共部门基于自身特殊情况采用不同的会计计量方式，折余重置成本计量和历史成本计量等多种方式并存，增加了审计工作的困难度；第三，政府部门机构之间业务抵消资料缺失，因业务抵消不准确导致虚增大量的收入费用；第四，强调国家政策对资产负债的影响，其中尤为显著的是废弃物处置政策会导致英国核能除役署随时需对资产负债进行重大调整。

　　(2）部门财务报告审计。英国审计署出具的保留审计意见主要集中在以下两个公共部门：从教育部门来看，一是院校财务会计核算的期间发生变动，将其延伸至未审计的下一个月，导致财务数据存在较大差异；二是部门下不动产的分类和会计计量不准确，各项资产的数据存在较大差异。从国防部来看，租赁业务的性质划分不明确，进而导致会计确认和计量不准确，此外租赁业务划分为融资性质应确认资产和负债，但国防部却将该部分重大资产负债遗漏。

　　由此可见，在政府财务报告审计工作中，英国审计署始终将资产和负债作为重点，但对于政府综合财务报告和部门财务报告审计的侧重点有所不同，前者侧重于合并范围和编制流程的审计以及审计意见出具对政府的影响；后者则侧重于会计科目的确认计量、重大错报风险的审计。

　　（三）其他国家

　　本文采用调查问卷的方式收集了15个国家的政府财务报告审计的重点事项，其中包含8个发达国家和7个发展中国家，调查问卷内容主要包含会计核算基础及实施时间、审计范围、审计意见、审计准则等重要事项，具体内容见表1（其中仅列示运用权责发生制的国家）：

　　表1 各国政府财务报告审计基本情况     下载原表

　

　　从表1可以看出，权责发生制会计核算方式不仅广泛应用于发达国家，在非洲一些发展中国家也实施多年。匈牙利和尼日利亚两国的实施时间小于5年属于过渡期，其审计范围和审计准则有待于进一步健全，一方面是审计工作未实现全面覆盖，另一方面则是未出具审计意见。从审计组织来看，大多数国家均由政府审计机构组织开展，像美国一样加入社会审计机构的混合组织形式并未成为主流。从审计方法和审计准则来看，大多数国家在遵循国际审计准则的前提下采用重要性确定、风险评估两种方式。总体来看，权责发生制实施的时间越长，不仅会使政府财务报告的审计体系更加完善，还会促使政府更加重视政府财务信息的透明度。

　　（四）国际经验借鉴

　　通过对多个国家政府财务报告审计情况的分析来看，均遵循国际审计准则或在此基础上制定适用于自身基本国情的审计准则，其中权责发生制会计核算具有举足轻重的作用，为审计体系的完善奠定了良好的基础。政府财务报告审计的国际经验借鉴主要体现在四个方面：

　　一是审计组织，大多数国家采用政府审计机构独立组织开展的方式，少数国家则采用多方混合的组织形式但并未得到普及；二是审计内容，各国政府财务报告审计内容的重点主要在会计核算的合理性、资产负债的公允性以及报表合并业务抵消的准确性；三是审计方法，各国政府普遍采用现代风险导向审计，在政府财务报告审计的实际开展中主要运用重要性确定和风险评估两种方法；四是审计技术，在全球范围内应用数据式审计的国家较少，而美国采用的数据式审计虽然能够实现数据分析预测和跨数据库关联对比等功能，但受审计机制的限制并未达到全面覆盖。

　　四、政府财务报告审计体系优化路径

　　（一）审计组织结构设计

　　(1）引入社会审计机构。在我国现有的审计资源中，政府审计机构的优势在于独立性、客观性、统筹规划管理；社会审计机构的优势则在于具体实施、审计力量和审计技术，两者若能形成相互配合、取长补短则可有效解决审计力量缺失和审计技术落后的现状，同时以政府审计机构为主体开展的审计工作统筹规划和独立性亦可有效保证。引入社会审计机构的审计组织结构可分为以下三种模式：

　　第一，审计项目整体外包，在该模式下审计署可以将自身无法覆盖到的审计项目整体外包给社会审计机构，但鉴于我国社会审计机构缺乏较高的独立性和统筹规划能力，外包的应该是重要性较低的审计项目且派遣审计人员进行全程跟踪监督。第二，现场审计外包，在该模式下审计署负责审计工作的统筹规划和质量管理，具体的现场审计外包给社会审计机构，此模式可充分互补政府审计机构和社会审计机构的优势，更加切合我国审计资源的实际状况；第三，购买技术服务，在该模式下审计署从社会审计机构中引入审计人员并根据其专业优势分配到审计工作组，一方面可以有效壮大政府机构的审计力量，另一方面可以提供先进的审计技术服务。由此可见，现场审计外包和购买技术服务两种模式比较适合我国的审计现状，可以作为引入社会审计机构进行审计组织结构优化设计的主要形式。

　　(2）审计组织结构整体设计。在引入社会审计机构的基础上，需要从整体层面对审计组织结构进一步优化设计，将政府审计机构和社会审计机构各自的优势充分发挥出来。借鉴国际上先进的经验并结合我国的审计现状，本文设计的政府财务报告审计组织结构如图1所示：

　

　　图1 政府财务报告审计组织结构图   下载原图

　　从图1可以看出，参考美国的审计经验，在政府财务报告审计中审计署具有决定性的主导作用，不仅是审计工作的组织实施者，更是指导监督者，政府机构内部审计和社会机构的协作审计则是具体实施的主力。政府财务报告的重要审计项目由各级政府审计机构和财务部门联合确定，各级审计机构在审计署的统筹规划和监督指导下开展本级政府财务报告的审计。对于部分重要性较低的审计项目可选择社会审计机构来具体实施审计，或者购买社会审计机构的技术服务将其审计人员分配到审计力量缺失的审计组。社会审计机构需在遵循审计署出具审计准则、质量标准的基础上开展审计工作，在政府财务报告审计工作完成后，政府各级审计机构需进行复核审理。

　　（二）审计技术改进

　　(1）政府资产及负债数据式审计。为实时了解政府资产、负债及账务的变动情况，我国部分地区财政机构将各项财务管理系统进行联网，及时发现并处理资产账、负债账和财务账存在的差异。但该方式仅限于财政机构内部，对于涉及诸多部门或企业的长期投资项目普遍存在资金往来频繁、业务抵消繁多等情况，该方式则失去原有效用。数据式审计所分析的信息数据则来自相关政府机构和企业，并根据各方之间的关联和数据之间的勾稽关系对比分析，在审计范围全面覆盖且综合分析的情况下，不仅能提高审计效率，还可以避免重大错报风险的遗漏显著降低审计风险。政府负债的主要来源是银行贷款，若采用人工对银行贷款进行逐条核实，一方面徒增工作量，另一方面对债务的核实缺乏完整性。在数据式审计模式下可以联接财政机构的财务系统和银行的信贷系统，在信息数据实时共享的情况下，审计人员可以从银行获取更加可靠、准确的审计证据，并且能运用财务软件快速对比分析两个系统中的债务。

　　(2）政府收入及费用数据式审计。在政府财政收入的主要来源是企业的各种税收，因此政府财政收入的审计应联接财政机构的财务系统和税收系统，对比两个系统中的税收信息，在此基础上，审计人员还应连接税收系统与国有企业财务系统，核实国有企业真实的税负情况。其他行政事业单位的非税收收入也可以采用数据式审计，联结关联系统进行审计证据核对和差异分析。政府费用支出主要集中在采购业务中，对于采购合同、款项支付等事项的审计同样将采购管理系统与财务系统进行联结，在核对支出费用一致性的同时利用各事项之间的关联性挖掘审计疑点。

　　(3）财政风险数据式审计。目前在国际政府财务报告审计中运用现代风险导向审计已成常态，同时结合数据式挖掘技术对政府财政风险的审计分析具有极高的实践性。在债务风险审计方面，在获取银行和财政机构的债务数据后可以运用风险预测模型评估债务风险等级，然后根据评估结果对风险等级较高的项目进行重点审计。若政府各级机构的管理系统足够成熟，在各项系统与财政机构财务系统联结的前提下，可以构建风险预警体系实时监管财政机构运营过程中产生的各项风险。

　　（三）审计准则规范

　　(1）具体审计准则制定。政府财务报告审计具体准则是审计人员在工作中需要遵守的规范标准，在具体准则的约束下才能有效保证审计人员的工作质量。具体审计准则应包含但不限于以下六个方面：一是审计目标，在审计工作开展前应明确政府财务报告审计的总目标和细分目标，以保证审计人员不会偏离审计的总方向；二是基本工作要求，在审计工作开展前应对审计人员的胜任能力、职业素养进行要求和限制，保证审计团队的高效性和独立性；三是法律责任，明确政府财务报告舞弊和审计人员遵循审计准则的责任。四是审计质量控制，在审计工作开展前制定审计计划，确定审计流程和划分职责，在审计工作开展中运行有效的实时监控，在审计工作完成后进行全面的审计质量评估；五是确定审计组织结构，根据审计环境和审计资源的实际状况确定采用何种审计组织结构，并明确划分各自权责；六是确认审计技术方法，政府财务数据核对、重大错报风险评估以及审计意见编制等应明确审计技术方法。

　　(2）操作指南制定。具体准则虽然在一定程度上将基本准则进行细化，为审计工作作出要求和限定，但审计人员还需要将操作指南作为实际工作中的引导和执行标准。操作指南是对具体准则充分解释和细化，借鉴国际各国的经验，操作指南首先需要对审计准则中的专业术语及具体注意事项进行解释，便于审计人员的理解和使用；其次需要将计划阶段、实施阶段、报告阶段具体的流程、环节、模版、表单等进行标准化处理，保证在三个阶段中出现任何工作问题均能从操作指南中找到相应的操作指导和标准。

　　五、结论与启示

　　我国政府财务报告审计现已进入瓶颈期，会计核算方式和审计体系无法满足政府目前的审计需求，本文立足于我国实际状况，通过研究国际政府财务报告审计经验，对我国政府财务报告审计体系进行优化分析，最终得出以下结论与启示：第一，权责发生制应尽快应用于政府财务报告的会计核算，为审计工作的开展奠定良好的基础；第二，审计目标制定应重点挖掘财政风险和重大错报风险；第三，在政府审计力量匮乏的情况下，应适当引入社会审计机构优化审计组织结构，一方面弥补审计力量缺失，另一方面引入先进的审计技术服务；第四，以现代风险导向审计为主结合数据式审计模式，形成适用于我国的审计技术，同时加强政府各机构的信息管理系统建设，为数据式审计模式的开展创造有利条件；第五，制定完善的具体审计准则和操作指南，为审计人员的实际工作提供导向和标准。

　　参考文献

　　[1] 李建发、张津津等：《基于制度理论的政府会计准则执行机制研究》，《会计研究》2017年第2期。
　　[2] 王慧平：《推进政府会计改革、编制政府综合财务报告的思考和建议》，《中国财政》2014年第17期。
　　[3] 王祥君、周荣青：《政府财务报表审计与政府会计改革：协同与路径设计——基于国家治理视角》，《审计研究》2014年第6期。
　　[4] 刘冠亚：《美国审计署工作特点分析及借鉴》，《中国审计》2016年第18期。
　　[5] 尹启华：《政府综合财务报告审计框架的构建研究》，《南京审计大学学报》2017年第1期。

政府审计论文（推荐8篇）
第一篇：政府审计判断中ELM模型的应用探究	第二篇：政府财务报告审计存在的问题与体系优化
第三篇：政府环境审计试点成效与长效机制构建	第四篇：政府审计外包风险成因与防范措施
第五篇：国有企业绩效审计现状与优化建议	第六篇：构建地方政府性债务审计指标体系
第七篇：行政事业单位内部审计发展新思路与实施路径	第八篇：财政扶持科技创新资金落实中政府审计的作用