环境会计要素的计量与披露

　　5.3 环境会计要素的计量

　　以某一适当的指标或尺度作为标准，对环境会计中的各要素进行量化的过程就是环境会计的计量。传统会计中的一般计量单位是货币，然而，环境会计的计量具有特殊性，而林业经济环境会计的特殊性则更强，对其要素中资源利用的计量对象如森林资源、空气资源，物种资源，环境成本计量对象如污染带来的损失等都不可能在市场中自动的形成价格，而需要借助于其他介质的帮助。但是对这类要素的计量又必须以货币为单位，这时就需要创新计量方法，将环境会计要素的单位统一到市场中去。

　　关于环境会计的计量方法，以往的方法有：第一、防护费用法。该法以实际承担的预防成本直接计量环境资源价值。如因滥伐森林出现的水土流失，则人们为防治水土流失所进行的资金投入就可看做是防护费用，该方法多应用于污染治理中。第二、机会成本法。将机会成本工具化，通过机会成本来形成资源使用的市场价格。如资源的使用成本可以用所替代的资源收入来测算，从而形成估算的市场价格，如可以以特定土地用于耕种所获得的收益来计算受污染土地的损失，从而形成市场价格。此种方法多用于无任何可供参考的市场价格的情况下的污染。第三、恢复费用法。该法主要是指将已经遭受破坏的环境恢复到原来的状态所需要的费用。如被破坏的林地要恢复成原来的状态所需要的耗费的费用。第四、影子工程法。该法或称替代法，是指在环境破坏后，人工建造或恢复一个项目来替代原来的项目，而建造新的工程的费用就是环境要素的计量。比如一些水资源污染、毁林损失等可用影子法来计量。出了这些方法之外还有保护费用法、数学模型法、疾病成本和人力资本法等。但就目前林业经济发展的实际情况看，上述四种方法已经足够解决对环境会计要素计量的问题。

　　5.4 环境会计要素的披露

　　我国的环境会计要素披露制度一直存在缺陷，也一直受到各方批判。关于环境会计要素披露与环境绩效的关系方面，在国外的研究中，Rockness 和 Hughes 认为环境披露与环境绩效存在负相关关系[32] [33],Al-Tuwaijri 和 Clarkson 则认为二者存在正相关关系[34][35],而 Ingram、Frazie 和 Wasley、却认为二者之间没有关系[36] [37].

　　传统的会计系统对会计信息的披露的目的只是经济效益，而对生态效益、环境保护方面则因关注较少所以未有披露，就算有相关披露，也是一种企业内部信息的公开，不能视为一种公共信息资源[38].这样企业对生态、对环境所应承担的责任将很难量化，也难以外化被公众知晓。一方面，不利于企业环境保护意识的提高，因为没有相关信息的披露，企业也无从知晓自己对环境带来什么样的影响，就不能正确评价本企业的生产经营行为对环境造成的影响，从而，相应的管理措施的实施就更缺乏依据；另一方面，也不利于国家对环境保护的统筹管理。国家要对全国的环境保护进行统一管理，如果缺乏相应的环境信息，统一管理行为的实施也将缺乏依据。所以，提高林业企业的经济效益和生态效益，就必须加强国家对环境保护的统一管理，就必须全面推进环境会计信息披露的规范化。

　　5.4.1 披露的内容

　　前面已有论述，环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境成本费用和环境利润是环境要素信息披露内容的六个要素。针对林业经济中的特殊情况，应着重从以下几个方面进行环境信息披露：

　　5.4.1.1 披露企业的环境成本和环境负债

　　企业应当适时的披露自己的环境信息，不能借效益暂时未显现的缘由故意拖延环境信息的披露。联合国《环境会计和报告的立场公告》对企业环境成本的分类就很好的解决了这一问题，根据《环境会计和报告的立场公告》的分类：第一个是确定性损益的情形，如果环境资产符合资产确定标准，应将其资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；第二个是准确定性的受损情况下。如果环境资产的收益情况当期无法确定，但是符合在未来亏损的资产确定标准的，亦应资本化，并及时计入当期损益。

　　结合林业企业的特殊性，该类企业应披露的负债内容可分为确定性信息和不确定性信息，前者主要是：林业企业负债项目的性质、时间、条件、限制等，后者如某林业生产项目的潜在环境破坏信息以及可能产生、造成的后果、范围等信息。

　　5.4.1.2 披露企业的环境政策、环保目标、环境管理情况

　　从企业的上层建筑角度来看，如果制度完备、管理严密，它将更有利于企业自觉的践行环境保护的理念，规范自身的经营活动。当然，企业的上层建筑一般不是信息披露的必然要求，但从林业环境会计的角度来讲，企业内部的制度、管理情况直接影响到外部社会效益大小，所以，应当完善林业企业的环境政策、环保目标、环境管理情况等的信息披露制度。

　　具体来讲，公司的环境政策、环保目标等信息包括环境保护的目标、环保方针、环保计划以及基于环保方面的业绩考核制度、环保的奖惩制度等信息的披露。而环境管理情况信息则应包括对负责环境问题的高层责任人、企业的环境管理系统、企业基于环保设施建设环保设备购置方面的管理系统、环保宣传和培训机制、环保意识培养、环保社会活动管理体制等的披露。

　　比如，一个完整环境会计信息披露信息表中具体来讲可以包含以下内容：

　　（1）公司的组织架构、核心业务

　　仅对公司的组织框架和核心业务做一般概述性披露，主要包括公司的组织结构，主要股东等的情况以及公司的主营业务。

　　（2）公司的环境政策、环保目标

　　公司的环境政策、环保目标包括环境保护目标、方针、政策、计划等以及企业高层对环境的承诺等。

　　（3）重大环境事项的说明

　　主要包括：第一，积极方面：企业积极改善环境的措施、奖励、政策支持等；第二，校级方面：企业因客观真实的披露所受到的指控、警告、罚款等第三，重大的潜在的环境义务或损失。

　　（4）资源使用或者耗用的关键环境指标

　　主要包括绝对指标和相对指标。绝对指标指同一的指标体系中规定的最低指标要求；相对环境指标则应结合本企业的具体情况拟定的指标。

　　5.4.2 披露资源使用或消耗的关键环境指标及绩效评价体系

　　环境评价指标的确定对环境披露的效果有重要的意义，但是，各个国家和相关组织都发布了自己的环境评价指标，以几个主要的国际组织的环境评价指标体系为例（见表5-3）.

　　上表中的最大特点是：各世界组织所提供的环境评价指标项目差异性较强，甚至是单个指标所体现的含义也有所不同，如，关于水，就有水资源的消耗指标、净水资源的消耗指标、废水资源消耗的指标，从不同的角度，确定了不同的环境评价指标。不同的环境评价指标带来的主要问题是实际操作中适用标准的不一，这对环境保护工作的有效开展极为不利。

　　因此，就我国林业环境来看，应当结合我国林业经济发展中的独有的 "轻污染而重破坏" 的特点，即在林业的发展中表现出来的对环境的污染较少，但由于对森林的砍伐的行为和其他行为存在着对将来的环境造成潜在的、难以量化的、永久性且难以恢复的环境破坏的特点。所以，对林业经济的环境绩效评价指标体系应单独构建。

　　从总体指标对具体指标的涵盖，再到综合指标的综合评价，实现了环境评价指标的系统化和规范化。在这样的环境绩效评价指标体系下，国家可以在宏观上掌控林业发展中的环境问题，并及时予以纠正并以此作为依据作出合理的政策决策，林业经济主体则可以更为明确的知晓自己的行为对环境造成的影响，形成一个量化的结果，针对这一结果，企业可以环境治理方面积极应对，即根据企业本身的活动带来的环境污染进行有效的环境治理。

　　5.4.3 披露的模式

　　环境会计信息是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息，环境信息的披露有助于企业调控自身的环境行为，更有助于环境保护工作的有效开展。实现经济发展的同时注重环境效益的落实，是可持续发展的重要保障。在环境会计要素披露的方式上，各个国家有所不同，一般来说，各国在环境会计信息披露制度实施初期，主要采用在现有会计核算中增加与环境信息有关的会计科目，待环境会计理论与实务研究日趋成熟完善后，再逐步编制独立环境会计报告书[39].

　　我国目前报表内披露也与此披露方式类似，即在传统会计报表内增加必要的项目以反映与环境有关的财务状况和经营成果[40].对于环境会计信息披露，一个是"表外报表模式"即借鉴财务报告的思路，专门编制环境财务报表、报表附注以及财务情况说明书来披露因环境问题引起财务绩效变化；另一个是"表内报表模式"即不编制专门的环境报告来提供企业的环境绩效状况，而只是在现有的会计报表中加入环境会计内容。由于建立独立的环境会计报告在现实中较难实现，而且成本较大，所以，本文针对"表内报表模式"做环境信息披露方面的内容的处理，主要表现在以下几个方面：

　　第一、在资产负债表中增设新科目。（见表 5-5）资产等于负债和权益的总和是传统会计的基本等式，但环境资产却不能简单的与环境负债和环境权益的总和划等号，因为，他们不具备会计上的对应关系，所以林业企业资产负债表中的科目不应完全按此等式执行，只需要在资产负债表中将环境负债和环境权益有所体现即可：上表中即为林业企业的资产负债表，只是因环境信息披露的需要增设了一些科目。通过这样在现有的会计报表中加入环境会计要素的科目即完成了环境信息的披露。

　　第二、在利润表中增设新的科目通过对利润表增设新的环境科目来反映一定时期内与环境投入相关的收入和支出情况，此表主要根据"环境收益-环境费用=环境利润"这一等式来编制。通过在利润表中增设新的科目，有效的解决了环境收益和环境费用的"身份问题",为企业的微观操作提供了很好的思路。