外币资产核算文献综述与理论基础

　　第二章 文献综述与理论基础

　　2.1 文献综述。

　　2.1.1 外币资产相关文献综述。

　　（一）外币资产核算中所存在的问题。

　　美国会计学家菲茨杰托拉德（1979）等人在其发表的《会计原则和惯例的国家调查》中表明，他们曾经对 64 个国家的外币交易核算方法进行了考察，其中大部分国家会计准则有关于此类交易必须采用两项交易观的规定，或者准则虽然没有关于核算方法的明确规定但两项交易观在这些国家的会计实务处理中占有压倒式的优势。美国财务会计准则委员会（FASB）在 1975 年发布的财务会计准则公告第 8 号--《外币交易会计和外币报表折算》中就明确要求对外币交易采用两项交易观。在 1981 年发布的财务会计准则公告第 52 号中也同样肯定了两项交易观,并规定不将汇兑损益按照实现与否进行区分，而是将当期已实现的汇兑损益和期末因调整货币性项目账面余额所产生的未实现汇兑损益，都计入当期损益。英国会计准则委员会对外币交易会计处理的规定（第 20 号标准会计惯例公告）与财务会计准则公告第 52 号基本一致。国际会计准则理事会（IASC）1983 年发布了国际会计准则第 21 号--《外币汇率变动影响的会计处理》并在 1993 年对其进行了修订，准则中对两项交易观表示了肯定，要求企业在处理外币业务时不区分已实现和未实现的汇兑损益，在会计当期全部计入当期损益。

　　常勋（2002）在《财务会计四大难题》一书中，将"外币交易和外币报表的折算"与"金融工具会计"、"企业合并和合并财务报表"、"物价变动与财务报告"并称"财务会计四大难题".书中详细阐述了外币交易会计中关于当期确认法和递延法的争论，对两种方法的优缺点进行了评析，并对不同国家关于上述方法的具体要求进行了分析。作者综合发达国家外币交易的会计处理对我国处理方法提出了批评，提出对货币性项目如果死盯历史汇率，会造成汇兑损益账外逐年累计的"滚雪球"效应，由此引发的不良影响在较长时间内难以消除，因此有必要对外币交易的核算方法加以探讨。

　　栗书茵（2007）通过实证分析认为不同行业面临的汇兑损益有很大差异.她对航空业、钢铁业、家用电器业等多个行业进行横向与纵向比较，得出汇率波动对各行业利润所产生的影响不仅仅限于金额大小，还会影响到损益方向的结论；同时她认为这些影响是不可忽略的，甚至是重大的。

　　肖健（2011）在《浅谈外币会计的国别差异与国际惯例》一文中，对外币会计中的基本概念、交易中的会计处理以及外币会计报表折算方法进行了国别比较。

　　前两项主要将我国与英美两国比较，最后一项则将国际上的会计报表外币折算方法分成国际会计准则委员会模式、美国模式、英国模式、加拿大模式等 7 种模式进行分析，阐述我国方法与国际惯例的异同，同时得出我国报表折算方式实质上已与英美模式及国际会计准则趋同的结论。

　　曹伟（2015）在《外币折算会计准则相关问题探讨》一文中认为我国现行准则中的报表折算方法与外币项目余额折算方法逻辑上存在不一致的现象，同时也忽略了不同资产、负债项目对汇率敏感程度不相同这一实际情况。他还提出"外币折算差额"这一会计项目的经济意义笼统模糊，在实务上更多的作为一个调整项目而存在。

　　（二）外币资产核算的改进方法。

　　鉴于现行外汇交易会计处理的各种弊端，会计界主要出现了以下主流改进策略：

　　杨秀琦（2008）在《谈汇兑损益的核算及改进》一文中提出设置固定汇率的改进方法，在一定会计期间内采取事前约定的计划汇率（即设置固定汇率）进行外币交易会计核算，期末再按照资产负债表日即期汇率进行调整。

　　张玉红（2015）在《关于汇兑损益核算方法的思考》中提出已实现汇兑损益与未实现汇兑损益分开核算的会计处理方法。已实现的汇兑损益计入当期损益，在利润表中的利润总额之前列示；未实现的部分计入待摊费用或者开设递延账户，在实现期内按照一定方法逐步摊销并计入当期损益，在利润总额中反映。这种方法使企业实际经营情况与财务数据所体现的企业经营情况更加贴近。同时，他还提出基于稳健性考虑，在外币负债金额较大、付款期较长的情况下，汇率风险也更为明显，可以采取损失当期确认，收益暂不处理，仅在会计报表附注中予以列示的方法。

　　赵红侠（2005）在《外币交易业务汇兑损益会计处理方法的探讨》一文中提出针对外币交易会计处理上的不足，外币账户可以参照"短期投资"科目核算，以"成本与市价孰低法"为基本方法设置外币交易备抵账户（"外币资产汇兑损失"、"外币负债汇兑损失"）。这种方法避免了直接对外币账户进行调整，保持了业务的原始特征符合历史成本原则。

　　姜佳秀子（2012）认为在业务处理时不应拘泥于交易或事项的法律形式，而应该关注业务的经济实质，并以此作为会计确认、计量、记录、报告的基础.在文献中她同样建议设置备抵账户，同时强调基于谨慎性原则应该将当期所发生的汇兑损失作为财务费用列示，计入当期损益，当期所获得的汇兑收益不做账务处理，体现了会计基本原则当中的稳健性原则。

　　2.1.2 公允价值计量的相关文献。

　　葛家澍（2009）在《关于公允价值会计的研究--面向财务会计的本质特征》一文中从经验数据层面和财务会计理论层面对公允价值计量进行了剖析。在文献中他认为公允价值计量是有用的.

　　董必荣（2010）在《关于公允价值本质的思考》一文中对比了关于公允价值本质的不同观点，主要包括独立计量属性观，②复合计量属性观，③计量目标观，④检验尺度观。他认为历史成本计量无法真实准确地反映企业的经营成果与财务状况，难以提供利于管理层决策的会计信息。因此公允价值计量是传统的"基于交易会计"模式转向"基于价值会计"模式过程中的必然产物.

　　奥喜平（2014）在《公允价值的发展及面临的挑战》一文中通过追述公允价值的起源及发展，对这种计量方法的优缺点进行了分析，得出公允价值计量是适应时代发展的产物，是会计史上的创新和进步，并提出用于交换的资产无论其是否具有使用价值，只要它拥有活跃的交易市场，且市场是有序的，那么相比历史价值计量采用公允价值计量会更有意义.

　　2.1.3 资产减值准备的相关文献。

　　周锐（2009）通过规范性研究在《企业资产减值准备的意义与适用》一文中对资产减值损失的内涵、意义及适用范围进行了阐述。他从资产的定义、稳健性会计原则、谨慎性会计原则三个方面出发综合探讨了资产减值准备的意义，得出计提资产减值准备能够使会计信息更加真实有效地反映企业期末资产价值，降低会计信息使用者的决策风险，符合客观性原则的结论.

　　袁梦博（2012）通过理论分析、政策分析以及实证分析对新准则下企业资产减值准备运用情况进行了综合整理.他引用我国 A 股制造业上市公司 2005-2010年减值准备的相关数据进行描述性统计，并建立线性回归模型对多元线性回归情况分析，得出新企业会计准则（2006）下，资产减值准备的运用得到了进一步的规范，对限制企业滥用本科目进行盈余管理取得了一定成效，使企业在对外报送会计资料时持有更加谨慎的态度，在一定程度上保证了会计信息的真实性，有利于会计信息使用者利用相关内容进行决策，降低了决策风险的结论。

　　2.2 理论基础。

　　2.2.1 决策有用观。

　　在我国财务报告目标要求需要同时兼顾"决策有用观"和"受托责任观".实际上斯多波斯（G.J.Staubus）在 1953 年就提出决策有用性应该是财务会计目标的观点。特鲁彼拉特委员会（Trueblood）通过实证调查研究在 1973 年做出的研究报告中也表达了同一观点。同时这一结果也被美国财务会计准则委员会（FASB）写入其发布的第 1 号概念公告《企业财务报告的目标》当中，并从三个方面来阐述决策有用观：第一，财务信息需要向投资人、债权人等可能的信息使用者提供进行合理投资等对决策有用的信息；第二，财务信息需要向投资人、债权人等可能的信息使用者提供来自销售、偿付等方面的收入实得余额、相关时间分布及其他不确定因素；第三，财务信息需要向投资人、债权人等可能的信息使用者提供企业经济资源的持有状况和对经济资源的要求权，同时还有引起经济资源或要求权变动的交易信息.

　　随着国际会计核算体系的发展和"全面收益观"逐渐被主流会计体系认可的总体趋势，世界各国都对本国的财务报告系统进行了修订。"全面收益观"是建立在"资产负债观"基础之上的，要求企业将报告期内所有与除投资者以外其他各方之间发生的交易或事项所引起的净资产变动予以全部披露，本质上是对现行财报的完善和补充。将所有已实现和已确认未实现的利得和损失纳入财务信息报告系统中，实际上很好的兼顾了"损益满计观"和"当期经营观"两种编制利润表的基本观点。"全面收益观"是以帮助投资者做出有效决策为根本出发点，发展形成的一种报表编制观点，目的是使财务报告具有较强的决策相关性，是对会计信息"决策有用观"的一种体现。

　　本论文认为应该基于"决策有用观"理论，对外币资产核算方法进行重新审视，通过改进现行外币资产核算方法，使其为投资者提供更清晰的决策有用信息。

　　2.2.2 谨慎性原则。

　　谨慎性原则是会计信息质量的重要特征之一，要求"企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用".主要表现为将企业可预见的损失和费用在相应的会计期间内予以确认和计量，但是对未确认的收入不做相关处理。关于谨慎性原则的兴起最早可以追溯到中世纪，是财产托管人有意忽视其托管财产的增值以达到减轻受托责任的目的。发展到 19 世纪左右，交易当中日益频繁的诉讼风险引起了会计人员普遍的灾难意识，受托责任下的谨慎性原则正式形成。20 世纪 80 年代以后伴随着"决策有用观"的兴起，原有的谨慎性原则受到越来越多的批评和质疑，美国的财务会计准则委员会（FASB）对谨慎性原则进行了重新表述。他们认为谨慎性原则应该是企业财务人员需要具备的一种审慎反应，在谨慎性的基本定义下融入了稳健性的概念，在会计信息中不应该一味地、蓄意地低估企业利润和净资产。

　　在企业实务中，谨慎性的具体表现就是不应该低估企业的负债和费用，同时也不应高估企业的资产和收益。在竞争越发激烈的市场经济时代，企业面临的风险越来越难以估计，外币资产的不确定性也越来越大，会计信息如何系统、全面和正确地反映相关资产财务状况尤为重要，因此谨慎性原则正确运用于外币业务核算构成了本论文的理论基础。

　　2.2.3 公允价值计量基础。

　　根据我国企业会计准则，会计计量基础分为以下五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值.会计实务关于会计计量基础的争论一直集中在历史成本与公允价值之间。

　　在历史成本的计量模式下，会计信息具有很强的可靠性且易于操作--企业根据资产取得时的成本作为其入账价值，在该资产的存续期间不再对其价值进行调整。但是这种计量基础所反映的会计信息缺乏配比性和相关性。受物价水平波动的影响，企业收入与成本之间可能出现逻辑上不统一的现象，这与会计信息质量要求中的配比性原则不吻合；同时，在资产存续期间不对资产价值进行调整的做法，使财务信息难以反映资产当前的实际价值，不利于投资者做出相关决策，不符合会计信息质量要求中的相关性原则。

　　作为后兴起的会计计量模式，公允价值计量很好地弥补了历史成本计量模式的不足。它要求企业在资产负债表日对资产的价值进行调整，反映资产在当前公开市场上的交易价格，相比之下更加符合资产定义中"未来经济利益"的描述。

　　同时在这种计量模式下，企业实际资产状况能够迅速通过会计信息反映给信息使用者，有助于他们做出正确的决策，体现了会计信息的相关性。但该种计量模式也存在可靠性程度不足的缺陷。

　　在会计信息质量要求中，信息的可靠性和相关性常常表现为互相冲突。改变会计计量方法来提高信息质量的相关性时，往往会削弱信息质量的可靠性，反之亦然。经济发展对会计信息提出了新的要求，财务会计不再仅仅作为企业记录财务状况的工具，它更重要的作用是反映企业当前的发展情况，并在一定程度上对企业未来的资产状况做出预测。如果会计信息质量一味地追求可靠性，会造成财务报表所反映出来的会计信息死板、教条的结果。

　　我国企业会计准则 CAS1 基本准则对会计计量基础做出了如下规定，"企业在对会计要素时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量".同时，在 CAS22 金融工具确认和计量中明确要求交易性金融资金、可供出售金融资产应当按照公允价值模式进行后续计量。

　　本论文研究的外币资产能够根据汇率准确地确定其资产价值，满足 CAS1 中关于公允价值计量的适用条件。同时，金融资产作为本论文中另一研究对象，CAS22 中直接做出了关于其公允价值计量的相关规定。因此公允价值计量基础是本论文的重要理论源泉。