外币资产核算方法的改进

　　3.3 外币资产与金融资产比较。

　　3.3.1 相同点分析。

　　外币资产与金融资产分属于两个范畴，但是我们可以观察到两者之间存在一定的共性。

　　第一，二者都属于企业的经济资源，符合资产的基本定义。

　　第二，两者都具有一定的可流通性。不管是外币资产还是金融资产，在对应的市场上都可以以合理的对价换取货币资金，虽然二者的变现时间和变现尺度存在一定的区别，但是与企业所持有的一些非流动性资产相比，两者显然都属于流动资产。

　　第三，二者都具有一定的风险性。外币资产面临汇率波动的风险，而以信用为基础的金融资产也面临金融市场的风险，二者所面临的风险都可能给资产价值带来收益或者损失，因此外币资产和金融资产的价值都存在波动性的特点。

　　第四，外币资产与金融资产都具有一定的可预测性。资产的可预测性是指企业能够在事前对资产未来可能带来的现金流入进行初步判断。金融资产的类别不同，其可预测性程度有明显区别，存款、债券等金融资产一般具有固定的收益率，因此具有较高的可预测性；与之相反，股票等金融资产随市场波动而变化，对企业未来现金流的影响则不好预测。外币资产的价值受外汇市场的影响，由于不同国家的汇率政策受该国的政治经济环境影响，政治经济环境的稳定与否直接决定外币资产可预测性的强弱。

　　第五，外币资产与金融资产都具有一定的投资价值，都可以通过市场运作为企业带来收益。金融资产是企业获得利益的一种投资手段，管理者通过合理地预计金融市场可能出现的波动，并做出相关反应（主要是指金融资产的买卖行为），能够规避金融资产给企业带来的风险甚至带来收益；外币资产同样具有这样的特点，如果管理者对外汇市场足够敏感，可以及时对相关货币的汇率走势做出准确判断，那么通过买卖外币资产也能为企业带来收益。

　　第六，外币资产与金融资产的取得与变现都通过货币市场予以实现，二者都基于同一个市场进行交易。交易具有一定的同质性，都是基于交易双方通过博弈达成价值统一，最终形成交易事实。

　　3.3.2 不同点分析。

　　外币资产与金融资产也存在着以下不同点：

　　首先，持有目的不同。持有金融资产的目的一般是基于资产的收益性，投资者做出投资决策的首要因素是基于该项投资的未来现金流入，且该笔流入值得付出相应对价；外币资产则通常产生于企业的涉外业务，其决策的首要因素一般基于企业主要业务收益足以弥补汇率损失的主观预期，投资者一般不将外币资产本身作为获得收益的手段。

　　其次，持有期限不同。金融资产一般具有一定的偿还期限，即行使最终支付权的时间长度；外币资产不具有这样的特点。当境内企业进行涉外交易时，若交易本身是长期滚动持续性的，或交易事项是反复交叉的，又或者存在本论文案例中所述的境外企业未将当地功能货币作为记账本位币的情形时，企业就会长期持有外币资产。而且，只要企业持续经营，其持有的外币资产就不可能消失。

　　上述分析表明，外币资产与金融资产存在一定差别，但是外币资产在某些方面又具有金融资产的特征，因此可以考虑将金融资产的核算方法运用于外币资产的会计处理。

　　3.4 外币资产核算方法的改进。

　　3.4.1 外币资产核算方法的改进背景。

　　（一）公允价值概念的发展。

　　2006 年，在全球会计准则趋同的大背景下，我国正式颁布了新企业会计准则。

　　与我国原本执行的会计准则（以下简称旧企业会计准则）相比，新企业会计准则引入了一个全新的概念--公允价值，这标志着我国企业会计准则正式与国际会计准则接轨。

　　上世纪 50 年代，公允价值计量正式进入财务会计系统，并在 80 年代左右得到飞速发展，先后被写入各国会计准则，其中以美国会计准则尤为突出。截至 2010年，FASB 中关于公允价值计量的相关规定已达到 40 项左右，而国际会计准则也有 20 多项关于公允价值的规定。

　　公允价值出现的原因实际是由于经济进步导致投资者对企业价值的评估重点发生了偏移。历史上会计计量偏向于"基于交易会计"模式，以企业已经发生的交易和事项为基本导向，对企业的经营成果进行核算。这种核算模式倚重资产的历史成本，在权责发生制的影响下，计量程序十分可靠而且能够比较准确的反映企业当期的经营情况，但是这种核算方法缺乏公允性和相关性，所得到的信息更多的反映一种绝对性的结果，而不是在整体经济形势下的相对结果，难以与不同环境下的同质企业进行横向比较，不能满足报表使用者得到全面财务信息的要求。

　　"基于价值会计"模式的兴起直接导致以历史成本为基础的核算方式在企业价值的反映上力不从心，公允价值计量则改变了这一现象。"决策相关性"作为会计信息的必要职能之一，越来越受到会计界的重视，"收入费用观"的缺陷日益凸显，单纯的从利润表来判断企业价值已经不再适合当前经济发展形势，对资产负债表的评估显得越来越重要。

　　（二）其他综合收益科目的出现。

　　2009 年，我国财政部发布的《企业会计准则解释第 3 号》正式引入并解释了其他综合收益的概念，强调其他综合收益是"企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额".原本会计核算中将上述财务影响反映在资本公积的次级科目"其他资本公积"当中，当时资本公积主要包含两个方面内容：一是由于投资时产生的溢价，二是非正常原因产生的，不能在当期予以确认的损益。会计准则修订后将后者中符合一定条件的利得和损失调整出来，用"其他综合收益"来表示。

　　第 3 号解释文件强调企业应当将其他综合收益的具体内容及其对所得税的影响进行充分披露。改进后的利润表明确提示相关投资者，评价企业的经营状况不能仅局限于企业实现的利润总额，而应该将企业实现的完整的综合损益作为评价手段，这样将更加有利于股东对企业管理者业绩进行全面评价。

　　目前，我国利润表所列示的其他综合收益按以后是否能重分类进损益分为两个大项，并且进一步细分为六个方面："权益法核算下投资单位所享有的被投资单位其他权益变动；②可供出售金融资产公允价值变动带来的收入或者损失；③持有套期保值工具所产生的收益或者损失；④房地产计量模式转换时产生的收益或者损失；⑤外币报表折算差额；⑥上述影响带来的企业所得税增减".我国对企业其他综合收益的划分基本与国际会计准则一致，但与 FASB 发布的《报告综合收益》有一定的区别，其中最显著的一项就是 FAS130 规定外币交易性资产价值由于汇率波动产生的变动中未实现的那部分汇兑损益在企业综合收益中列示，计入所有者权益但不计入当期损益。

　　（三）财务报表列报有关变化。

　　2007 年 1 月 1 日，新会计准则正式实施，除了对公允价值的引入，对财务报表列报也提出了新的要求。

　　目前，我国企业会计准则（CAS30）中对资产负债表的列示内容做出了具体规定，其中要求所有者权益类中至少应当单独列示（但不限于）以下内容："实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润".从准则的表述中可以看出，资产负债表中并没有明确要求披露其他综合收益。其他综合收益的内容包含在资本公积中，与资本公积共同列示。实际上，"其他综合收益"作为会计科目中的一级科目，与"资本公积"科目具有相同的地位，在企业对外披露的财务信息中与"资本公积"账面余额合并，并直接反映在资产负债表中的做法并不合适。虽然准则中没有给出具体规定，但是在实务中很多财务核算软件及国企财务统计系统中，都将"其他综合收益"独立出来单独列示，可以预见这种列示方法将是今后财务报表的发展方向。

　　除了资产负债表的规定外，2006 年新会计准则还调整了利润表格式，在利润总额之前单独列示了"资产减值损失"和"公允价值变动收益",完善了利润表所反映的信息，也体现了会计信息"谨慎性"的基本要求。这次改动还在利润表最后增加了一项"每股收益",强化了该表与资产负债表的联系，弱化了"利润总额"在利润表中的地位，同时也是对财务报告的完善。对于投资者来说股份制公司中"每股收益"是一个十分重要的指标，它突破了"利润总额"只反映企业获利规模的局限性，在一定程度上揭示了企业的相对盈利水平。2009 年颁布的《企业会计准则解释第 3 号》再次对我国通用的利润表进行了调整，在"每股收益"之后增设了"其他综合收益"、"综合收益总额"两大项，进一步体现了我国财务核算向国际准则趋同的决心（在国际财务准则通用的财务报表中早已体现综合收益的概念，并将利润表改为综合收益表）。

　　国际会计准则对综合收益是这样描述的："企业在一定时间内，由于各种与企业相关的交易和事项所导致的，剔除投资者投资所引起的增加和向投资者分配所引起的减少的所有者权益变动。"其他综合收益则是不在利润总额中体现，但未来会引起损益变动的所有者权益变动额。从国际会计准则的描述中可以看出，企业的收益不仅仅是指企业当期已实现的利润总额，还应该包含企业持有资产价值的全部增减等其他方面的变动。2014 年财政部再次对企业会计准则进行了若干调整，其中包含将《企业会计准则解释第 3 号》中有关利润表调整内容正式纳入第 30 号准则《财务报表列报》的规定。

　　3.4.2 外币资产核算方法改进。

　　在全球性贸易蓬勃发展的大背景下，国际会计准则趋同，主要贸易国家会计核算方法统一是大势所趋，而在"基于价值会计"模式逐渐占主导地位的企业经营成果评价方式下，有必要对我国外币资产核算方法进行重新审视。经过前文的阐述，本论文将外币资产与金融资产进行了初步分析，在对比两者的相同点和特征的基础上，提出对我国外币资产当期确认法的修正观点。

　　通过外币资产与金融资产对比，我们可以发现：它们都是企业的经济资源，都具有流通性、风险性等特征，本论文认为可以借鉴金融资产核算方法对外币资产进行核算。

　　进一步而言，金融资产所划分的四个类别，其在初始计量时都按照公允价值进行确认。在后续计量中持有至到期投资、贷款和应收账款采用摊余成本模式进行计量，其在风险性特征上面与外币资产相去较远，参考意义较低；而交易性金融资产、可供出售金融资产在后续计量中仍然坚持公允价值计量模式，对于外币资产核算方法的改进有一定的参考意义。而金融资产处置的核算方法，四种类别基本一致。

　　在探讨外币资产核算方法改进之前，我们先要对外币资产的公允价值进行定义。我国新会计准则第 39 号中对公允价值是这样描述的："公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　"参考准则的定义，那么我们可以将外币资产的公允价值定义为以功能性货币表述的外币资产按即期汇率折算为记账本位币的金额。

　　（一）初始计量。

　　本论文认为取得外币资产时应该按照外币资产的公允价值进行初始计量，为完成交易或者事项所形成的交易费用应根据外币资产产生的交易类型进行具体判断，衡量其是否应当计入当期损益。外币资产的取得是会计核算上当期已经发生的客观事实，因此在当期直接以公允价值确认，这符合会计准则国际趋同中公允价值计量的发展趋势。

　　在交易费用的处理上，四类金融资产分为两大流派，其中交易性金融资产所发生的交易费用计入当期损益，其他金融资产都将交易费用冲减资产的账面价值，出现差别的主要原因是交易性金融资产作为一种常见的金融衍生工具，企业持有的目的十分明确，都是为了近期出售获取差价，因此企业一般对其进行组合管理，且该类金融资产的交易费用相对于资产本身来说，数额很大。会计准则中认为其他三类金融资产由于持有目的不同、交易费用相对资产本身价值不大等多方面的原因，应该将与之相关交易费用计入资产价值。

　　获得外币资产所发生交易费用的归属，应当根据主体业务具体判断。这样做的主要原因是外币资产一般伴随着企业的交易与事项产生，所发生的交易费用是为完成该交易事项服务的，而不是为了获取该项外币资产而发生的。因此，交易费用根据相关事项的不同经济实质进行分别计量、确认是较为合理的。

　　（二）后续计量。

　　会计信息应该保证准确性和真实性。核算不应该单单拘泥于业务的法律形式，而应该将经济上可能带来的实质性影响也纳入会计确认、计量、记录、报告的考虑范围，这正体现了会计中"实质重于形式"原则的要求。如果严格按我国现行准则对外币资产进行核算，就需要在当期对所有因汇率波动而发生的收益或损失进行全部确认并计入当期损益。然而当期汇率波动在未来随时可能反转，对于会计主体来说并不是当期已实现的收益或者损失，当期确认法显然违背了持有外币资产的交易实质，也不符合配比性原则，对财务报告信息质量的某些方面可能产生严重影响。

　　在外币资产的后续计量当中，首先应该考虑以公允价值计量。因此以摊余成本进行后续计量的持有至到期投资、贷款和应收账款的会计计量方式不在改进方法的考虑范围内。交易性金融资产具有市场投机行为的特征，作为企业赚取交易差价的金融工具，企业不可能长时间持有。根据这类资产的公允价值变动情况，企业管理者会在其价值相对较高时出售以获取货币资金。

　　涉外企业处于一定的外汇环境下，如果企业不存在终止涉外业务的情况，那么企业将一直持有一部分外币资产。这部分外币资产可能一直处于流动状态，它们并不是企业固定不变的长期资产，但是同一币种、同一类别的外币资产从本质上看，它们有着一致的存在形式。

　　例如，某企业以人民币为记账本位币，在某年期初账面存在 4,000,000.00 美元应收账款。当期发生销售业务导致新增应收账款 3,000,000.00 美元，同年收到前期赊销货款 4,000,000.00 美元，年末应收账款账面价值为 3,000,000.00 美元。虽然该企业年末和年初的外币资产不是由同一笔业务产生的，金额也有差异。但是它们处于同一外汇环境下，所面临的外汇风险一致；处于同一交易市场中，所拥有的变现能力基本相同。因此企业年末持有的外币应收账款可以看成是年初应收账款的延续。

　　企业的经营管理是一个持续不断的过程，各种业务交替叠加进行，如果将每一笔企业业务都独立出来进行核算研究，这不仅仅与会计核算的延续性不吻合，同时也加大了财务人员的工作量--不符合简化会计核算的基本要求。对于持有企业来说虽然外币资产处于动态变化当中，但是资产的形式没有根本性的变化，具有同一性、延续性。实际上，这就使它拥有某些长期资产的特征，可以将外币资产视同为长期持有，因此本论文认为外币资产的持有目的和存续时间与交易性金融资产都有明显差异，参照交易性金融资产后续计量方式将公允价值变动计入当期损益的方式进行核算也不满足外币资产的日常管理需求。

　　以短期持有获取差价为目的交易性金融资产持有期间所发生的价值变动计入"公允价值变动损益",而可供出售金融资产发生的变动计入"其他综合收益".

　　由于汇率的不确定性，包括但不限于市场供需、经济环境都会给外币资产带来影响，为了确保会计信息的真实有效，本论文认为可以参照可供出售金融资产的后续计量方式，将持有外币资产因汇率变动所导致的价值增减中未实现部分计入"其他综合收益",已实现部分计入"汇兑损益".出于谨慎性考虑，不将汇率波动体现在利润表利润总额之前，而在"其他综合收益"中给予反映，这种做法也更为符合财务信息披露的"全面收益观".

　　本论文中所提及的两种金融资产在后续计量中存在的最大差别是关于减值准备的计提。基于交易性金融资产的持有目的和其一般具有可供交易的活跃市场等客观原因，企业持有的交易性金融资产公允价值变动时，无论这种变动是正向的还是反向的，幅度是细微的还是巨大的，都应当及时调整其账面价值，使其与资产公允价值保持一致，因此交易性金融资产不存在计提减值准备的问题。可供出售金融资产持有目的和持有时间都不明确，也不一定具有相对活跃的交易市场，按照我国会计准则的核算要求，当其公允价值发生变化时应对其账面价值进行调整，所发生的变动计入"其他综合收益",并不在当期损益中反映，因此也不影响到企业的当期利润。只有在企业处置可供出售金融资产时，才将原计入"其他综合收益"的部分转出计入当期损益。如果在企业管理中对可供出售金融资产日常核算仅仅做上述会计处理显然不足以满足企业会计信息质量谨慎性原则。因此在资产负债表日对可供出售金融资产进行账面价值调整的基础上，计提减值准备就显得十分必要和有意义。

　　受外界市场影响，可供出售金融资产在一段时间内可能出现价值大幅升高或者下降的情况。CAS22 中做出了相关规定："有客观条件表明可供出售金融资产有减值迹象时应当对其计提减值准备".有明显减值迹象通常表现为资产的当期市价发生大幅度下跌，且下跌幅度与时间推移或者正常使用明显不匹配，而且短时间内造成下跌的原因不会消失，资产的价值也不会回升。在政治经济环境稳定的情况下，汇率波动平缓，可能出现周期性往返式的小范围浮动，但是如果由于不可抗力因素引起汇率的大幅下跌，货币迅速贬值，那么外币资产的价值也会发生悬崖式的下降。比如本论文所研究的案例中提到的 A 公司，由于战争影响 2014 年到 2015 年两年间功能性货币格里夫纳几乎贬值到原来的四分之一，而且在一段时间内都将持续这种情况。如果企业处于这样的外汇环境，对外币资产计提减值是合理的，当影响货币贬值的因素消失，经济情况有所缓和，企业所持有的外币资产开始升值时，可以将原确认为资产减值损失的部分转回。

　　参照可供出售金融资产的后续计量，当外币资产发生减值时，首先对原本由于公允价值下降计入"其他综合收益"的累计损失转出计入当期损益（"资产减值损失"），再将外币资产的账面价值调至资产当期的公允价值，差额也反映在当期损益（"资产减值损失"）当中。当外币资产资产减值的原因消失时，在资产负债表日应当通过损益科目转回前期所确认的减值（冲减"资产减值损失"），但不能超过资产的初始确认价值。如果汇率波动造成外币资产的价值不仅能弥补前期所确认的减值，而且还有多余收益时，视为外币资产的正常公允价值变动在"其他综合收益"中予以确认，反映在企业利润总额之后。上述基于金融资产核算方法对外币资产核算方法的改进体现了会计信息质量要求中的谨慎性原则，在核算和计量中保持了应有的谨慎态度，不高估外币资产带来的收益，将收益在利润总额之后列示，同时也不低估汇率波动带来的损失。当资产减值的程度满足确认损失的条件时确认为资产减值损失，作为企业利润总额的抵减项列示在利润总额之前，提示管理当局外币资产对企业经营成果的影响。实际上这种计提减值准备的方式，刺破了企业外币资产泡沫，在一定程度上避免了企业高估资产的问题，保证了会计信息质量。

　　（三）资产处置。

　　在金融资产的处置上，四种金融资产的核算方式基本一致，都是将实际取得的对价与账面价值的差额计入企业当期费用，不同的是交易性金融资产、持有至到期投资以及可供出售金融资产的处置损益都计入投资收益项目中，贷款与应收账款处置时差额不一定计入该项目。外币资产处置时，一般是按即期汇率将外币资产的处置金额换算成为记账本位币。汇率随着时间轴迁移处于动态环境下，资产处置日与上一资产负债表日一般有一定的时间差，形成处置金额与账面价值的差额，该差额在资产处置日计入"汇兑损益"当中，同时将外币资产持有期间由于汇率波动所形成的"其他综合收益"予以转出，统一计入财务费用。

　　综上所述，外币资产的会计核算方式改进是基于"综合收益观"、"资产负债观"和"决策有用观"."综合收益观"认为评价企业的经营水平不仅仅通过企业实现的利润总额（即当期实际确认的经营成果）来判断，还应该包括其他原因引起的企业权益变化；"资产负债观"认为企业收益是反映在企业净资产的期初与期末的差额当中；"决策有用观",认为企业财务信息的目标是提供给使用者有助于决策的会计信息，而不仅仅反映受托责任的完成情况。

　　改进后的核算方法适用于 2009 年修订以后的利润表，与美国会计准则接近。相比企业利润总额的增加，投资者越来越关注企业所有者权益的增加，将未实现的汇兑损益确认为其他综合收益，最终反映在企业综合收益总额中，有利于会计信息使用者区分企业已实现损益和未实现损益。同时，利润总额中剔除了未实现的汇兑损益，也使该项目能更加直接的反映企业管理层的经营管理情况和投资决策能力。