国内外资产减值会计文献综述

　　第 2 章 国内外文献综述

　　与欧美国家相比，针对资产减值会计方面的研究我国起步较晚，一九九二年，国内第一次颁布了股份制试点企业会计制度，这是我国资产减值会计的先锋。随着经济的发展和科学技术的进步，国内外会计理论界关于资产减值会计的文献研究逐渐增多，主要的贡献研究主要集中在计量属性、基础理论和实务规范三个方面。

　　2.1 资产减值会计计量属性研究。

　　HenrySweeney认为真实的财务报表能够完全的反映出价格的走势。随着二战落下帷幕，通货膨胀愈演愈烈，导致资产的账面价值与实际价值差距巨大，很多学者提出以销售净价、未来现金流量现值和现实成本作为资产的计量属性。由于当时市场的很多数据并不可靠，所以在会计实务中并没有真正采纳。但从此以后，资产开始采用多种计量属性，即每年末以销售净价、未来现金流量现值等重新计量资产的价值，与账面价值相比，以低者作为实际价值，差额形成资产减值损失。

　　20世纪60年代"变异的重置成本"计量方式首次被著名会计学家Edwards与Bell提出，这是对资产价值重新评估的一种方法，他们认为，资产未来的价格只是一种估计，虽然当前的价格不符合未来生产的需求，但是也只有当前的价格才具备资产相关性和客观性的要求，因此资产实质价值其实是基于某一时间点的价值。

　　金未（2008）认为在一定程度上，资产减值会计减弱了会计的真实性，这种代价提出了一种新的会计处理程序，即与管理层决策相关，就这一方面看来，这是与历史成本会计相对应的一种计量模式。新准则要求在附注披露方面的精细化，从而减少了企业利用资产减值粉饰报表的可能。

　　王琴认为资产减值会计的关键在于如何正确、合理的选择与该项资产相对应的计量属性。她将资产的计量分为两类，即"可交换"和"在用",二者虽然在处理方面有区别，但是采用的公允价值计量属性是一致的；此外，如果某项资产的公允价值不能够获得，则暂时不对其计提资产减值准备，只需要在附注中详细披露其原因即可。

　　陈敏比较了资产减值新、旧准则之间的差异，经分析得出二者的利弊。他认为，在一定程度上新的资产减值准则能够有效的防止上市公司用估计代替精确的确认和计量，另外使得"可回收金额"的计量在实务的应用中具有一定的可操作性，有效地遏制企业利用资产减值损失虚增盈余这一情形。但是还是存在以下弊端，比如折现率的选择具有很大的弹性、未来现金流量在很大程度上依靠人为预测、公允价值的公平市场很难选择等问题。

　　从以上研究可以看出，有关国内外在计量属性方面的研究，取得了一定的成功。但是，对该问题的研究在某些方面还存在一些不足。

　　2.2 资产减值会计的基础理论研究。

　　赵丽光（2014）认为资产减值准备和折旧都体现了"正确计算损益、合理确定补偿尺度"的原则，但是二者在计提的性质、目的、依据、核算时点、计提方式以及范围、账务处理和所得税影响方面均存在差异。折旧体现了"资产的损耗",而对资产减值准备的计提，可以说是对历史成本的修正过程。折旧和减值准备同时都表现出会计信息质量的谨慎性原则。二者之间具有很强的关联性，减值准备的计提会影响到折旧额的高低，同时折旧金额也会影响减值准备计提数的大小。

　　郭群、孙晓梅提出了资产减值会计依据的是谨慎性会计原则，基础是资本保全，尺度是历史成本原则，假设是持续经营的观点。分析了会计计量属性对于资产减值会计的影响，也分析了会计要素在一定程度上也会对资产减值会计产生影响。

　　裴洋，陈卫萍（2011）认为，如果站在投资者的角度，资产减值准备有利于提供更稳定的财务报告信息；同时，资产减值准备与会计信息质量的谨慎性原则相契合。但是，当资产价值确实回升时，资产的内在价值会被严重低估。

　　任进军和呙冰（2006）认为，资产减值会计符合决策有用观的会计目标要求，通过提供有关资产的价值信息，向未来的意向投资者、现实的投资者提供与其决策有关的信息。并且，其二人视资产减值会计为资产的本质特征，这体现了企业持有资产的终极目标。最后，他们还认为谨慎性原则是资产减值会计最主要的体现方式。

　　周忠惠、罗世全（2010）以"价值"作为出发点，探讨了资产减值会计的相关理论的问题。从资产的定义看资产减值会计的内涵，同时将"决策有用观"作为资产减值会计的理论出发点，与此同时，对资产减值应当按照价值计量，与以往的谨慎性原则相区分。

　　通过对深圳交易所上市公司2007年数据分析，邓颖瑜、刘运国（2008）分析了会计准则当年在上市公司的实施效果，得出的结论是：自从新的准则颁布实施后，与以前年度相比较，对于资产减值的计提明显减少，由此可以看出，对于资产减值的计提上市公司保持一种谨慎的态度。

　　2.3 资产减值会计的实务操作研究。

　　Hugo和Neslon主要针对系统的审计思考方面，在减值迹象的判定，对未来现金流量金额的预测，测试资产的可回收金额，减值时期的跨度，证据的评价，同审计委员会组织的沟通等各方面做了比较深层次的研究。

　　Ratcliffe和Munter指出，即使美国会计准则指出考虑资产减值准备的依据为个别资产，但是由于绝大多数的企业不可能对未来很长期间的未来现金流量做出准确的预测，因此在实务操作中，到目前为止很少能够有公司准确的估计资产在使用过程中产生的经济利益。

　　Ridel（2005）研究了国际会计准则的公布对公司资产减值的影响，并检测了影响因素。样本共选取了1994至2004年间的2789次观测，主要包含了987家没有计提减值准备的公司和399家已计提了减值准备的公司，对样本进行分析研究后表明，在减值计提方面，与以往相比行业特征改变不大；运用模型发现，准则发布前后减值的计提与企业的"大清洗"行为关联度很高，但是与经济成分方面基本上没有关联。

　　黄长江、刘苹（2007）研究发现，阻碍公司真实准确地执行减值政策，主要存在两个问题，一是关系到管理者的诚信和公司在治理结构方面的问题，失去了诚信，即使多么完善的技术研究，同样会遭到企业高层的抛弃，从而使得资产减值变成企业利润平滑的重要手段；另外，就是上述所提到的技术问题，在管理者诚信的前提下，资产减值政策的执行主要依靠对可回收金额的研究，因为它为资产减值的研究提供了客观的评价标准。

　　程仲鸣、王海兵（2008）以 2006 年深交所和上交所的 200 多家上市公司作为样本，他们通过对样本的数据的对比分析，得出绝大多数企业都存在着一定的盈余管理动机。

　　李文美、施亭宇（2010）通过研究 2007 年和 2008 年上交所制造业有关资产减值的数据，认为短期资产计提比例较长期资产计提比例略低。因此，仍不可避免一些公司通过转回短期资产的方式操纵企业盈余。其次，即使是长期资产减值准备当期不可以转回，但是在资产处置或者变现时，仍然可以通过减少成本增加当期的利润。

　　对于减值准则本身来说，公司管理层的诚信和公司治理结构的问题，已经远远超过准则的可以规范的范围，它能够解决的就是资产减值技术上所遇到的问题。

　　关于这个问题，陈文晶（2015）给出了以下建议：第一，可以借鉴国际会计准则的规范，在选择折现率的时候，可以是上市公司的加权平均资本成本，也可以选择相关或者相似资产市场交易中的内含报酬率。第二，上述通过借鉴的办法在一定程度上依靠估计，在会计实务处理中，取决于财务人员的职业经验，要求他们具有较高的职业素养，操作上具有一定的难度，所以可以采用一些简单的办法。

　　综上所述，我国的资产减值会计在实践方面和理论方面都存在着一定的缺陷。

　　通过以上文献的列举发现基本集中在会计基础理论的研究，另外很多学者对于单项资产减值准则的研究也比较深入，但是很少有涉及到对于某个企业综合利用各类资产的减值的案例研究。2007年新的资产减值准则开始实施，新的准则修正了旧准则存在的一系列问题，在理论方面有很大的提升，在实务中也更具适用性，但也存在不足之处。