资产减值会计的应用问题小结

 　　4.4 鑫野股份应用资产减值会计的后果分析。

　　毫无疑问，鑫野股份恰当运用资产减值准则的结果如愿以偿，主要从两个方面得以体现。首先从企业内部角度来看，管理层、股东、以及实际控制人均如愿以偿。一方面，鑫野股份连续三年亏损，直到2013年实现盈利，其业绩令广大股民的心情像是过山车一样。其中最重要的是，在最关键的一年，即2013年，鑫野股份扭亏为盈，成功地化解了退市危机。另外由于2013年鑫野股份经批准实施重整方案，大量的应收款项重组收益增加了其营业外收入，对2013年扭转亏损局面也起到了重要的作用。其次，从企业外部来看，鑫野股份并未就其公开的信息受到过监管部门以及中介机构的质疑或者惩罚，2010年和2011年其审计中介机构是普华永道中天会计师事务所有限公司，2012年和2013年是华普天健会计师事务所（特殊普通合伙），均为鑫野股份当年的年报出具体了"标准无保留意见"的审计报告。

　　4.5 资产减值会计的应用问题小结。

　　根据证监会颁布的《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》，对于持续亏损的上市公司股票暂停、恢复以及终止上市做出了详细的规定。就"最近三年连续亏损、最近三年半连续亏损"做出了具体的警示措施，分别为暂停上市和终止上市。这也就是说对于已经被ST的公司，如果在第三年仍然无法扭转亏损，则将面临暂停上市的危险，接下来半年仍无法盈利，则将会被终止上市。对于鑫野股份来说，其2012年（亏损第三年）已经无法避免亏损，暂停上市是在所难免的，目前最重要的就是如何在2013年扭亏为盈。通常情况下，企业会使用以下方式：①尽可能在亏损年度多确认亏损。由于证监会的规定中对于"三年亏损"并无程度上的规定，这意味着上市公司可以利用大清洗的方式，将几年的亏损人为地转移到确定亏损年度。②经过一定的大清洗处理，"关键年度"的减值压力已经得到释放，就可以合情合理地少计提或者不计提减值准备，甚至可以利用短期资产转回减值准备，从而增加当期的利润，为企业扭亏创造良好的先决条件，避免退市。对于鑫野股份来说，2013年就是关键年度。当前经济紧缩情况下，融资渠道狭窄，条件苛刻，上市融资无疑是最重要的方式，所以对于鑫野股份来说，避免退市是其最重要的目标。

　　具体的说来，鑫野股份2011年亏损1,085,121,207.79元（表4.1），面对这一事实，为了避免退市，鑫野股份所采取的策略是尽可能的把亏损集中到2012年，从其账面计提的资产减值准备可以看出，对其应收款项、存货以及固定资产、无形资产等计提了2,088,107,249.2元（表4.2）的资产减值准备，占当年亏损的58.81%（2,088,107,249.2/3,550,656,434.60）（表4.1），这样就尽可能的减少"关键年度"2013年计提减值的压力。很难想象，2012年大量地计提资产减值准备纯属巧合，而没有任何的人为操作。

　　4.5.1 资产转回并未完全封堵。

　　一直以来，存货跌价准备和坏账准备是盈余操纵的主要手段。2006年，新的资产减值准则禁止利用固定资产、无形资产等长期资产转回，操纵利润，但是并没有禁止存货跌价准备和坏账准备的转回。也就是说新的准则仍然无法抵制上市公司利用这一漏洞将其作为利润平滑的手段。在此案例中，虽然鑫野股份在2013年并没有直接地利用坏账准备的转回增加企业当年的利润，但是并不能因为这点就忽视了新准则的这一漏洞。笔者认为，鑫野股份可能基于以下两个原因没有使用转回短期资产这一手段：第一，2013年，鑫野股份通过计提少量或者不计提资产减值准备，少计提固定资产折旧以及通过出售无形资产变相转回无形资产减值损失，债务重组等手段，已经成功地避免了连续三年半的亏损，至于2013年盈利多少，对鑫野股份来说都是同一个结果--恢复上市。第二，根据规定，新准则2007年起执行，该准则的执行情况以及抑制盈余管理的结果无疑收到了准则制定者财政部的高度重视，虽然新的准则仍然允许存货跌价准备和坏账准备的转回，但是凡通过转回资产减值准备操作利润的行为都会受到格外的质疑，在没有强烈利益驱动之下，鑫野股份并不会让自己处于这种危险境地。综上所述，鑫野股份的案例虽然没有直接地反映企业利用资产减值转回操纵利润，从另一个方面却说明了新准则中这一漏洞其实并没有完全被封堵。可以大胆地假设，如果鑫野股份通过债务重组以及各种盈余筹划手段仍然无法扭转2013年的亏损局面，那么存货跌价和坏账准备的转回则会成为鑫野股份必定利用的一个手段。

　　4.5.2 长期资产减值禁止转回无法切断利润平滑的目的。

　　新准则规定长期资产减值禁止转回虽然在一定的程度上降低了转回资产减值增加当期利润的可能性，但是仍然无法规避通过处置长期资产从而增加利润的疏漏。根据相关的规定，当已经计提资产减值准备的资产变现或者出售时，应当转回原来已经计提的减值准备，同时减少资产的成本，这样就利于增加当期的处置收益。这种做法会使得处于亏损的上市公司在亏损当年大量计提长期资产的减值准备，待到关键年度再对其进行处置，这样有可能提高关键年度的当期利润。

　　比如鑫野股份2012年对其无形资产土地使用权计提资产减值准备287,703,936元，而2013年由于出售该项无形资产，转回资产减值准备125,484,477.48元，抵减成本，因而提高了1.25亿的利润。

　　4.5.3 可回收金额难以确定。

　　根据最新的资产减值准则要求，企业除了对使用寿命不确定的无形资产和商誉每年末进行减值测试外，其他的各项资产均在存在减值迹象时确定资产减值，并且估计其可回收金额。与此同时，对于可回收金额的确定，虽然准则也给出了详细的规定，但是就中国目前的状况来看，在实务中操作起来是非常难的，同时相关的准则指南也没有给出具体计算方法。对企业的大部分会计人员来说，预计企业未来五年现金流量已经很困难了，更不要说对折算率的估计了。所以，在企业的实际工作中如何更好的操作资产减值是准则目前迫切需要解决的难题。

　　4.5.4 资产减值准备信息披露不充分。

　　鑫野股份在2012年的财务报告中对于巨额提取资产减值准备的原因说明不够充分，也没用提供足够的证据证明各项资产的减值情况，令人不得不怀疑资产减值计提的必要性，同时计提的具体数据也无法令人信服，而且缺少独立第三方的评估报告、验证作为其依据。另外，没有披露鑫野股份管理层在确定可回收金额时的假设及依据，在确定关键假设相关价值的同时，没有披露与外来信息或者历史经验不一致或者相一致的相关证据。从鑫野股份历年的财务报告中我们无法查到详细的资产减值准备明细清单，只有年终的一个总数，这恰恰说明了现阶段资产减值准则对于信息披露和举证的要求过低，会造成企业在对资产减值进行确认、计量的随意性，造成了鑫野股份各个期间的利润能够根据他们的需要进行分配。相关信息的披露不完全、不规范使得公司对于资产的可回收金额存在更多的人为操纵空间，使得报表使用者无法通过最终减值的金额判断其确认是否充分，计量结果是否合理等，由此使得资产减值会计信息的相关性有所降低。

　　4.5.5 财务人员职业判断能力欠缺。

　　就目前来看我国绝大部分企业的财务人员专业素质比较低，业务水平不熟练，职业判断能力比较差，其能力仅局限于企业的账务处理方面，缺少对市场信息的洞察能力。尤其对于错综复杂的资产减值问题，这需要相关的财务人员进行大量的职业判断，比如资产减值迹象的判断、减值时点的确认、公允价值以及未来现金流量的现值的确定，其中对于未来现金流量的测算需要财务人员专业知识扎实并且需要对市场经济状况作出准确的判断。也就是说为了能够正确的计提资产减值准备，需要专业人员有相当敏锐的职业判断。特别是近年来，我国有关的资产减值准则逐渐和国际准则趋同，对于财务人员的专业技能有了更高的要求。

　　4.5.6 审计机构未起到应有的监督作用。

　　注册会计师是经济发展的产物，企业所有权和经营权相分离是产生第三方审计的直接原因，他的主要作用是增加财务报告的可靠性和相关性。一直以来，对被审单位的会计报表的合规性和公允性发表独立的意见是注册会计师的主要职责。一般情况下报表使用者相信经过会计师事务所审计的报表是合法和公允的。

　　有关于上市公司资产减值会计的具体应用，即使是随着我国很多相关政策的出台，但是也并没有取得很好的效果。证券法律规定，只有经过注册会计师审计的财务报告才能够对外发表，随着此行业在我国的发展，目前事务所之间的竞争已经非常激烈，通过降低审计费用争夺客户，以至于在审计的过程中缩小审计范围，由于资产减值会计中存在大量的主观判断，很多注册会计师为了节省成本忽略实施资产减值判断的审计程序，导致注册会计师在资产减值方面的权威性降低。