营业税改征增值税的理论基础

　　第 2 章 营业税改征增值税的理论基础

　　2.1 营业税改征增值税的基本概念

　　2.1.1 营业税

　　我国的营业税（Business Tax）是指对在中国境内提供应缴纳税款的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位以及个人，对其合法取得的营业额征税的一种税种。营业税属于流转税。各行业的税率如下：交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业等的税率统一为3%;金融保险业、服务业和销售不动产的税率统一为5%;娱乐业则为5%-20%不等.

　　在我国，营业税在税收体系中发挥着重要的作用。有着漫长的历史发展进程，从最早的周代的“商贾愚衡”的课税，到1928年民国政府制定的《营业税办法大纲营业》，初步形成了营业税的局面，1950年国务院颁布《工商业税暂行条例》进一步完善营业税，现在实行的营业税概念是2008年修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》，营业税也进入了一个新的发展阶段.

　　营业税从开始征以来，收入25%归属地方政府，是地方财政收入的重要组成部分。在营业税实施的初期阶段，营业税的征收很大程度上推动了地方经济的繁荣和发展。一般来说，营业税的税率较低，税负较轻，但是，由于，营业税税负经常会向下游转移，每一个流通环节都需要重复纳一次税，造成很大程度上的重复的缴纳税率，使得企业的税收负担压力大。

　　企业根据营业额的数值和相对应的税率进行营业税的数额确定，应借记：营业税金及附加，贷记：应交税费----应交营业税。企业上缴以后，借记：应交税费----应交营业税，贷记：银行存款.

　　2.1.2 增值税

　　对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收的税种，就是增值税（Value Added Tax）的概念，增值税的计税依据是商品、应税劳务在流转过程中产生的增值额再乘以对应的增值税税率，增值税是我国非常重要的税种，其税收收入占全部税收收入的一半以上，其中四分之三归于中央财政，而另外的四分之一则归于地方财政.

　　一般纳税人应在应缴税费下设置应交增值税和未交增值税两个明细科目，在应交增值税明细科目中，还有设置九项更细致的专栏，分别为，进项税额、已交税金、减免税款、出口递减内销产品应纳税额、转出未交增值税、销项税额、出口退税、进项税额转出、转出多交增值税，增值税的期末余额在借方，反映的是尚未得到抵扣的增值税.

　　增值税一直是西方认可并推崇的税收方式，优点非常明显，主要是普遍性征收，税率比较统一简单等，其最大的优势在于可以采用税款抵扣，彻底解决了重复征收的弊端。主要有以下几个方面的优势：首先在具有非常好的税收中性。在优化配置资源的过程中，发挥了调节作用。由于税率统一简单，所有纳税人税收负担公平平等，因此不会对纳税人的经营和消费者的消费选择产生影响。

　　其次，保护了公平市场竞争，最大的优点是保护了小微企业的发展。增值税的征税依据是按照货物或者劳务的增值额，使得企业的税负相同，并且没有重复征税，这使得各种企业之间的竞争相对平等，也符合我国大力发展小微企业的相关政策。

　　第三，在征管过程中，发挥了了审计作用，规范了企业的会计制度。各个环节的征税，需要计算抵扣税额的缴税方法，使得增值税的各征税环节都被监督，形成交叉审计的关系，规范了企业的会计制度。

　　最后，积极推动了发展贸易。由于增值税自身的税款抵扣制度，出口的产品实行退税政策，使得我国出口的产品做到零税率，使得我国企业的产品在国际市场上竞争力得到提高，而增值税对于进口产品的严格规定征收，则使得国际贸易更加公平平等，也有利于保护本国企业的发展。综上所述，增值税因为各种优点，在世界各国得到了普遍的认可，得到广泛的使用，增值税以其良好的税收性能促进了全球经济的发展。

　　2.1.3 营业税与增值税的关系

　　营业税和增值税作为最大的两个流转税税种，在我国的税收体系的地位不言而喻。两者相互依存，又相互独立，两者之间有很大的联系也有很大的区别。

　　首先，营业税和增值税是统一的。营业税和增值税的征收对象都是商品或者劳务。两个税种都是财政收入的重要组成部分，对于市场起到宏观的调控和调节作用。第二，营业税与增值税又是相互独立的，有各自明显的不同的特点。第一是征税的对象不一样，营业税和增值税合并起来的征税对象，是我国经济活动中的所有的流转行为。第二，两者的征管机关也不一样，营业税的是由地方税务局负责征收，而增值税则是国家税务局征收。正是由于两者统一又有区别，联系紧密又相互独立的特性，使得营业税改征增值税具有可行性。两者都属于流转税，税法立法原则一致，在发展过程中，两者会出现交集，相互借鉴，达到共同发展的目的。

　　2.1.4 营业税改征增值税的含义

　　营业税和增值税是我国税制结构中最重要的两个组成部分。由于历史上的一些原因，我国实施的是粗放型的经济增长模式，两税并存的在实施初期，营业税很大一定程度上拉动了我国地方的经济发展，推动了地方财政收入的增长。

　　但是，不利之处也非常明显，主要是以下几个方面：

　　重复征税的现象普遍存在，企业税负沉重由于，营业税的计税依据中包含增值税，所以导致名义上的营业额并不是真正的营业额，而是包含已经缴纳过的增值税的这一部分，这方面不良影响的表现尤为典型的就是建筑安装劳务方面的企业，由于材料设备根据规定是不允许扣除的，使得缴纳了的增值税这一部分不能抵扣剔除，而且还要缴纳后续的城建税和教育费附加等，极大的加重了这些企业的税收负单。很多的其他行业也是如此，不利于企业的发展。

　　阻碍了我国第三产业，尤其是服务业的发展，阻碍产业分工细化产业分工细化可以为企业降低成本，带来更大的利润空间。在不存在额外成本的情况下对于那些自己的生产效率低于社会平均生产效率的产品或服务，或者存在额外的税收成本时，企业就会考虑采取其他方式而不是自己生产。这才能促进产业分工细化，但是，生产性服务业在我国按照规定是征收营业税，但是，自己生产这一部分的企业不能得到增值税的抵扣的，这就加重了企业的税收负担，增加了企业的各方面成本，而企业为了节约成本，就会找到相应的解决措施，例如企业自身提供这些相关的服务，例如很多大型企业都有自己的运输车队，甚至自己的物流配套服务，这就在一定程度上不利于产业细化分工，也阻碍了企业的发展，从而影响整体经济的发展。

　　营业税使得增值税的抵扣不能得到正常的实施我国现行的税收政策是对服务性劳务征收营业税，而对流转的商品征收增值税。但是，规定从事应税营业税劳务的企业之间相互提供劳务并不能得到抵扣；从事制造的企业如果购进营业税额劳务也不能得到抵扣；从事营业税劳务的企业假如购进材料、固定资产等所取得的增值税进项税仍然不能得到抵扣。这就使得增值税的抵扣不能得到正常的实施。

　　影响了我国产品和劳务参与国际竞争，削弱了我国的竞争力，限制了我国的劳务出口从我国劳务输出方面来说，对劳务输出征收营业税，使得劳务出口缺乏相应的退税机制，造成了我国劳务出口价格就比别的税制成熟可以退税的国家高，很大程度上消弱了这些国内企业参与国际竞争的实力。

　　下面图2.1可以看出，营业税制对生产服务业发展的影响。

　　而实施营业税改为征收增值税之前，按照税收相关制度规定，增值税的征税对象的覆盖范围非常广，包括除建筑业之外的第二产业、第三产业的大部分行业。2011年11月，国家发布《营业税改征增值税试点方案》，改革的主要内容，是在试点地区试点行业，将现行的增值税17%和13%和小规模纳税人税率的三档税率的基础上，增设11%和6%两档.其中，交通运输业和研发行业、技术服务行业、文化创意行业、物流辅助行业、鉴证咨询行业等分别试用11%和6%的税率.试点纳税人原来享受的减免政策，例如技术转让等营业税等，调整成为增值税免税或者即征即退.营业税改征增值税将增值税的范围进一步扩大，将增值税覆盖很多以前缴纳营业税的应税项目，目的就是最大程度上的减少重复纳税的环节。

　　按照国家相关政策的规定，我国暂行的营业税改征增值税分为三个步骤。

　　第一步也是已经实施了的一步，是在2012年1月1日正式启动营业税改征增值税试点，由上海开始进行试点；第二步，交通运输业以及六个部分现代服务业作为第一批试点行业进行推广；第三步，在全国范围内实施营业税改征增值税。

　　如果实施过程比较顺利的话，最快有望在十二五期间完成全部营业税改增值税.

　　营业税改征增值税的主要意义是很好的缓解了流转环节的重负征税的弊端，明确了比较特别的销售行为例如用混合销售、兼营行为的征税范围的划分，优化了我国产业结构，很大程度上的促进了产业分工和转型，实现了新一代的税制的改革发展，增强并规范了税务方面的的管理，对现代征税体系的影响和促进其发展有着重大的作用。

　　2.1.5 营业税改征增值税的重要意义

　　营业税改征增值税我国的正在进行的一次重大的税制改革，是一次降低税负、完善税制、优化产业结构，改善民生，利国利民的大好事，无论从哪个方面来讲，都具有重要的现实意义。

　　首先，由于实行的增值税的抵扣环节，使得企业的税负得到很大程度上的减轻。其次，合理税法，完善税制，改变了我国两税并存的格局，解决了现行税制的弊端。第三，优化了产业结构，促进了第三产业的发展。第四，利国利民。营业税改增值税使得企业税收减轻，从另一方面通过价格传导机制，进而降低产品的售价，提高大众的购买能力，惠及民生。第四是提高了企业的竞争能力，在国际市场上更加具有实力。可以抵扣的部分增加，享受税收优惠，使得企业更加具有竞争力。最后，还降低了税务机关的征收成本。

　　2.2 营业税改征增值税对税收方面的理论影响

　　2.2.1 营业税改征增值税对国家税收体系的理论影响

　　当前经济呈全球化、分工化，货物和劳务界限模糊化发展趋势。税收改革应该做到促进经济发展，优化经济结构和平衡国库收支为目标。

　　从2008年底开始，在中央经济工作会议提出结构性减税作为现行的积极的财政政策的主要内容。而营业税改增值税，就是结构性减税的亮点和重点，是进一步优化税制结构，深化结构性减税的重要手段和方式。营业税改增值税体现了税收中性原则，减少企业的税收负担，完善出口退税相关制度，促进产业结构优化升级，充分发挥增值税的作用。

　　从上海试点情况来看，对税收体系的影响，主要表现在，首先，营业税收入大幅度减少。其次是财政收入的减少。营业税改增值税中，企业的税负根据行业的不同有增有减，但总体上来看，税负是降低的。同时政府出台的一系列补贴政策也是财政收入减少的原因。

　　我国实施分税制财政管理体制，分为国家税务局和地方税务局两个系统，增值税主要由国家税务局征收，而营业税则由地方税务局征收，营业税改增值税，势必会改变现有的格局，地方财政会受到很大的影响。

　　此时，地方政府应该及时转变观念，培养良好的税收环境，积极树立为纳税人民服务的观念，以地方经济发展为依托，以建设服务性税收为基础，改善地方政府的税收。

　　就中央而言，应该给与地方政府一定的自主性。给与有效的指导，保证地方政府支出安排的效率性和合理性。完善相关的法律法规，在政策上给与支持，协调中央与地方的关系，从而达到和谐发展。

　　2000年至2010年，我国的税收收入年增长19.26%,从12581.51亿元到了73210.79亿元。2010年，我国税收全部收入73210.79亿元，其中增值税收入21093.48亿元，占税收总收入的28.81%,而营业税11157.91亿元，占税收总收入的15.24%,消费税6071.55亿元，占税收总收入的8.29%.如图2.2所示：

　　

　　2.2.2 营业税改征增值税对企业税负的理论影响

　　营业税改征增值税成为当前社会经济形势的必然的发展趋势，但是，营业税改增值税对企业的影响却各不相同，有可能是正面有利的影响，也有可能是负面不利的影响。下面从小规模纳税人和一般纳税人两种情况下，分析营业税改增值税对企业的不同理论影响。

　　据我国营业税改增值税试点的规定，小规模纳税企业的定义是年销售额在500万以下的企业。

　　假设A企业为小规模纳税企业，所属行业为交通运输业，适用的税率为3%,假设其一季度营业额为100000元，则应纳税税为100000×3%=3000元，而营业税改增值税以后，其应纳税额为100000÷（1+3%）×3%=2900元，可以看出，税收下降了。

　　假设B企业也是小规模纳税人，但是所属行业为其他现代服务业，适用的税率为5%.其第一季度的营业额也为100000元，在营业税改增值税之前，应纳税额为100000×5%=5000元。而营业税改增值税以后，其应纳税额为100000÷（1+3%）×3%=2900元。

　　由以上两个例子可以看出，与原营业税的税负相比，营业税改增值税这一政策，对于中小型企业来说，对于税收方面的影响就是使得小规模纳税人减少了企业的纳税成本，尤其是其他现代服务业成效尤其显着。这有利于激发中小型企业的活力，促进企业的发展。这也符合国家大力扶植小微企业的政策思想。

　　使得占到大多数的小规模纳税企业都能从营业税改增值税这一政策中受益。而除了小规模纳税企业之外，一般纳税企业又是会受到什么样的影响呢。根据营业税改增值税的相关规定，销售额超过500的企业属于一般纳税人，按6%的增值税缴纳增值税。

　　在营业税改增值税之前，一般纳税企业应纳营业税额为营业收入乘以适用的税率，而在营业税改增值税之后，采用增值税的一般计税方法，用当期的销项税额减去当期的进项税额。以2013年为例，1月到8月，原来增值税一般纳税人，抵扣减税达到362.7亿元，现代服务业营业税改增值税1到8月共计减税261.8亿元。而8月是营业税改增值税全国试点的首月，一个月就减税130.13亿元，其中，试点纳税人减税59.89亿元，原来增值税一般纳税人因为抵扣减税70.24元。

　　由此可以看出，大部分一般纳税人也得到了税收的优惠，大大的缓解了税收压力，使得企业在营业税改增值税的大环境下，得到了发展，提高了自身的实力和竞争力。但是，还有一些企业，因为不一样的性质和不一样的经营方式，承担的税负也各不相同，税负的减轻情况也要根据实际情况而定。

　　在我国的税制中，营业税和增值税是最重要的组成部分，营业税由于自身的一些不能抵扣性，导致破坏了增值税的抵扣链条，而营业税改增值税则可以完善增值税的抵扣链条，通过税率的设置和优惠政策过渡等安排，整体税负不增加或者略有下降，有利于健全财税制度。税收政策是国家为了实现经济的发展，选择的税收分配活动。影响税收收入的有很多因素，主要是经济发展水平，征收水平等，其中最主要是就是经济的发展水平，一般经济发展快，税收收入增加快，本次营业税改增值税，促进企业发展的情况下，促进经济发展，另一方面，税收就会和经济发展达到双赢。营业税改增值税就是国家为了落实十二五的加快财税体系改革，积极构建有利于转变经济发展的财税体系的具体实施方案。