我国环境税设计的具体思路

　　6 我国环境税设计的具体思路

　　6.1 环境税的税制设计

　　目前学术界主要侧重研究狭义的环境税，其核心就是排污费改革为环境税。而我国现有的排污费制度主要是对污染排放征收，这种收费制度存在很多问题，最为明显的是收费制度的征收和资金使用的管理刚性不足，致使排污收费制度不能有效发挥调节污染行为、保护环境的作用。鉴于此，我国应在排污费改税的基础上，建立相应独立的环境税，形成有效地环境税体系。由于我国环境污染主要包括四类：

　　大气污染、水污染、固体废弃物污染和噪音污染，所以目前适于纳入环境税征管范围的主要污染物可以为二氧化硫、二氧化碳、废水和固体垃圾，其他污染物可循序渐进的列入环境税征税范围。

　　一、征税范围

　　关于环境税征税范围的方案有两种选择[16]：

　　第一种方案是全口径的环境税，即征税范围包括直接污染税、间接污染税和资源环境税。

　　如图：

　　

　　根据“十二五”规划的要求，我国的环境税费改革并不是直接将全部排污费改为环境税，而是采用循序渐进的方式。在“十二五”规划中，二氧化硫（SO2）、氮氧化物、化学需氧量（COD）和氨氮被纳入重点治理的污染物范围。目前，关于环境税的税制设计和征管方面，我国税务部门尚未实践过，经验不足，且排污费改税还涉及到税务和环保部门之间的协调问题，所以在环境税开征初期应选择易于征管的污染物范围。因此，在开征环境税初期，征税范围应选择方案 2，即先从小范围对重点污染源和易于征管的课征对象征税，待征管条件成熟且积累了丰富经验后，再扩大征收范围，改为方案 1。

　　二、征税对象

　　环境税收的征税对象可分为两大类：排污行为类和环境补偿类。

　　1．排污行为类主要有：

　　（1）对向空气中排放污染物的行为的企业征收大气污染税。征税对象可以包括二氧化碳、二氧化硫、氮氧化物等污染物。

　　（2）对有水体污染行为的企业征收水污染税。包括工业水污染和生活水污染。

　　（3）对大量产生固体废弃物的企业征收垃圾税。

　　2．环境补偿类。属于这一征税范围的主要有煤炭、石油、天然气、水、土地、地热等资源，我国目前征收的资源税就属于环境补偿类。

　　在环境税开征初期，应挑选污染大、易测量的污染源对其进行征税。因此，征税对象应先从二氧化硫、二氧化碳、水污染源和固体废弃物征起。

　　三、具体税目税制设计
　　
　　1. SO2税目的税制设计
　　
　　（1）征税对象：征收范围是排放 SO2的行为。

　　（2）纳税人：SO2税的纳税人是向大气中排放 SO2的单位和个人，包括工业企业、事业单位、商业和服务企业、其他单位及个人（个体经营者）。为降低操作成本，纳税人也可先集中选择煤炭和石油的使用者（即行政事业单位和居民个人可考虑暂不征收）。

　　（3）计税依据：由于 SO2的排放主要来源于工业，因此 SO2税的计税依据应选择其实际排放量为税基，从而更好的展现了直接环境税“谁污染、谁付费”的原则。考虑到检测 SO2排放量需要较高水平的排污检测技术，对小企业的征管有难度，故可对那些己纳入环保检测范围的、有监测数据的大企业按实际检测值征收；对于小企业以及难以测量的企业可以按照燃料中的含硫量作为计税依据。

　　（4）税率：SO2税应采用定额税率，按照 SO2削减的边际处理成本确定。不应将税率定位过低，否则无法起到刺激纳税人降低 SO2排放量的作用。目前 SO2的治理成本在 1.26 元/公斤左右，故 SO2的税率不得低于 1260 元/吨。

　　2.CO2税目的税制设计
　　
　　（1）征税对象：征收范围是排放 CO2的行为。

　 （2）纳税人：同 SO2税一样，CO2税的纳税人是在我国境内生产过程中，向大气排放 CO2的单位或个人（其中，个人是指个体经营者）。

　　（3）计税依据：关于 CO2税的计税依据有两种方案，第一种方案是：直接以CO2的排放量为税基，这样有利于鼓励企业采取各种措施减少 CO2排放，但技术上存在一定难度。第二种方案是：以煤、石油、天然气等化石燃料的使用量折算 CO2的排放量为税基。计算公式为：CO2排放量=燃料使用量×折算系数。但此方法可能会导致企业忽略对排放污染物的事后治理。

　　考虑到以上两种方案均有利弊，CO2税的计税依据可同时采用这两种方案，即：对大中型国有企业和重点监控企业以 CO2的排放量来计税；对小企业以及监管测量难度较大的企业以燃料中的碳含量来计税。

　　（4）税率：由于目前我国尚无有效措施去除 CO2，CO2的排放量单纯由燃料中的碳含量决定。因此，对于燃料中的碳含量，可折算成 CO2，再征收 CO2税。具体的税率水平可参考 CDM 市场中的 CO2排放权转让价格确定。

　　CDM 即清洁发展机制，是根据《京都议定书》第十二条规定确立的一个关于发达国家和发展中国家基于市场的灵活机制。CDM 的核心内容为：“允许附件缔约方（发达国家）与非附件缔约方（发展中国家）合作，在发展中国家实施有利于其进行可持续发展的温室气体减排项目。”根据国际市场惯例，每排放一吨 CO2到大气中，就占一个“份额”，即使用了一个“碳信用”单位；每减少一吨 CO2的排放量，就可获得一吨的排放权。若公司对分配到的“碳信用”有剩余，就可以把这部分的额度卖给更多需要“碳信用”的企业。根据我国目前 CDM 的市场价格，CO2排放权转让价格为 6 美元/吨，税率初定为 20 元/tCeq。

　　3.水污染税目的税制设计。

　　（1）征税对象：作为原料和生活用途的水。

　　（2）纳税人：水污染税目的纳税人应为在我国境内向自然环境排放废水的单位和个人（个体经营者）。水污染物主要来自废水，包括工业废水、生活废水和农业废水等。考虑到我国的现实国情和经济可持续发展的需要，宜先对工业废水征税，而生活废水和农业废水暂免征税。

　　（3）计税依据：关于废水的税基确定有四种方案：

　　第一种方案是按废水排放量征税。此方案与确定废水中污染物的含量相比，较为容易，且有利于对废水排放总量进行控制。但却忽视了在等量的废水中，浓度及危害程度也会不尽相同，对环境污染的大小也不同的特点，若等额征收税额，会出现税负不公。

　　第二种方案是按废水中所含污染物的数量多少征税。尽管这个方案为纳税人提供了一个公平的税收环境，但却需要环保部门提供精确的测量技术，来确定水中的污染物含量，检测与征收成本较高。

　　第三种方案是按工业废水排放数量和污染程度征税。此方案既有利于废水排放的总量和浓度控制，又体现了纳税公平，理论上是最合适的计税依据。但该方案要在对废水实际排放量进行检测与估算的基础上确定污染程度，实施难度较大。

　　第四种方案是按新鲜水量和废水的污染程度征税。此方案不仅避免了检测废水中污染物含量的较高成本，而且以新鲜用水量代替废水排放量，还可鼓励企业节约用水。

　　因此，方案四应为废水征税的首选方案。具体税基应以折算的废水排放量为准，公式为：折算的废水排放量=企业的用水量×污染系数。

　　（4）税率：水污染税目的税率可在一定幅度范围内，规定最高税率和最低税率。最低税率可依照废水治理的实际成本来确定，废水治理的实际成本=当年废水治理设施运行费用÷当年废水排放量，而最高税率等于最低税率乘以一定的系数。

　　4.固体废弃物的税制设计。

　　（1）征税对象：工业中排放固体废弃物的行为。

　　（2）纳税人：固体废弃物的纳税人为在我国境内排放工业固体废物的单位和个人（指个体经营者）。生活垃圾暂不征收固体废弃物税。

　　（3）计税依据：考虑到固体废弃物在种类和数量上具有易识别和易确定的特点，所以，固体废弃物税可以按照应税污染物的种类和数量来计征。

　　（4）税率：固体废弃物税目的税率设计可用固体废弃物排污费的标准来做参考，按种类和数量的不同采取定额征收方式，征收标准不得低于：尾矿 15 元/吨、冶炼渣 25 元/吨、煤研石 5 元/吨、炉渣 25 元/吨、粉煤灰 30 元/吨、其他渣 25 元/吨。为避免税款的重复征收，在征收固体废弃物税后，应相应取消固体废弃物排污费。

　　6.2 完善我国环境税征管的构思
　　
　　6.2.1 征管主体的确定

　　学术界围绕环境税征管主体争论的三种方案各有利弊。第一种方案：环保部门核定税基、代征税款，税务部门审核、稽查。这个方案的优势：能有效发挥环保部门的技术优势和积累的排污费征收经验。它的劣势：一是无法摆脱环保部门“既收钱、又花钱”从而造成“吃”排污费的情况，因为排污费改税在很大程度上是因为环保部门征收刚性不足，造成排污费无法发挥专款专用的作用。二是在此模式中，由于税务部门没有参与到污染物排放量的测定，只是成熟被动的接受环保部门的测定结果，因此显得有些被动。三是无法发挥税务部门强大的征管优势。首先，税务部门具有制度优势，税收法律体系相对健全，程序法相对规范，法律依据刚性较强。

　　其次，税务部门具有管理优势，从硬件条件来看，税收征管设备充分，征管软件功能强大，征管网络相对健全；从软件条件来看，税收征管人员经验丰富，征管流程相对规范，能够保障环境税及时足额入库。最后，税务部门具有信息优势，税务部门掌握纳税人账簿，并建立档案，在征管时有帐可查，根据账簿资料判断纳税人排污量和产品产量之间的关系，便于纳税评估和稽查。因此从以上几方面来看，税务部门较环保部门的征管能力强。

　　第二种方案：环保部门核定税基、税务部门征收税款和税务检查。这种方案优势在于：第一，最大限度利用环保部门在核定污染物方面的技术优势和经验。第二，充分发挥税务部门强大的征管能力，解决排污费征收不到位的问题。劣势在于：第一，割断了税收的征管流程，对环保部门和税务部门的配合度有较高要求。第二，不能使税务部门清楚的了解到企业的财务状况，影响其税收稽查功能的发挥。第三，税务部门不能确定环保部门的核定结果能否达到真实准确，因此会影响征管作用的效力。

　　第三种方案：在环保部门的配合下，由税务部门进行税基核定、税款征收和税务稽查的工作。此方案优势在于：第一，有利于环保部门进行职能转变，从而降低行政成本，提高工作效率。第二，充分发挥了税务部门的信息优势。将环保部门提供的企业信息与所掌握的企业生产经营和财务状况相结合，通过核实筛选纳税人申报表，对申报异常的纳税户进行税务稽查。劣势在于：第一，税务部门核定税基面临技术难题，使排污费改税的范围面临较大的局限性，可能导致税费长期并存。第二，税基确定需要税务部门和环保部门共同配合，影响征管效率。

　　关于环境税征管主体的确定，有几种不同的看法。有些专家认为应采用第三种方案较为合适。理由是：首先，税务部门有能力承担核定税基的工作；其次，在征收税款和税务稽查方面，税务部门显然比环保部门更有经验。因此，有关环保税征管主体的确定，应选择由税务部门核定税基、征收税款和税务稽查，环保部门予以配合的方案。还有另一些专家认为关于征管主体的确定，可以将第二和第三种方案结合使用。如针对需要技术测量的污染排放物，可以采用第二种方案；若是针对固体排放物，可采用第三种方案。

　　但总体来看，几种方案都离不开环保部门的支持和配合，只是程度有所不同。

　　综合分析，本文认为在开征环境税的初期，本着发挥税务部门和环保部门各自优势最大化的原则，对环境税征管主体进行选择，从而提高征管效率，降低社会的征管成本。鉴于此，我国应选择第二种方案，据此做好相关的配套措施。

　　6.2.2 环境税收入的划分与使用

　　6.2.2.1 税收收入的划分

　　在我国，税收收入划分为中央税、地方税和中央与地方共享税。中央税是由一国中央政府征收、管理和支配的一类税收，又称国家税。地方税是由一国地方政府征收、管理和支配的税收。地方税属于地方固定财政收入，由地方管理和使用的税种。中央与地方共享税是指收入由中央财政与地方财政按一定比例分享的税，其目的在于调剂中央固定收入和地方固定收入之间的财政资金余缺。

　　若按税种划分税收收入，可纳入中央税的税种有：消费税；中央企业所得税；海关代征的增值税和消费税；银行和非银行金融企业所得税；各银行总行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市建设维护税；关税。可纳入地方税的税种有：营业税和城市建设维护税；耕地占用税；个人所得税；地方企业所得税；城镇土地使用税；固定资产投资方向调节税；车船使用税和牌照税；房产税、契税；印花税；屠宰税和牧业税。可纳入中央与地方共享税的税种有：增值税，中央分享 75%；资源税，海洋石油资源税归中央，陆地资源税归地方。

　　6.2.2.2 环境税收入的划分与使用

　　环境税收入的用途各有利弊。将环境税税收入“专款专用”，其优势在于：一、将环境税收入用于改善与环境相关的行为和获得，容易被纳税人的接受，获取纳税人的支持。二、环境税开征初期，本着循序渐进的原则，一般采取低税率、窄税基，因此对环境的调节效果不太明显，将环境税收入专款专用，增加了环境保护的资金支持力度，有利于获得较好的环境保护效果。它的劣势在于：在长期运行过程中，它妨碍政府优化财政资金支出结构，可能导致资源配置低效率。因此，专款专用一般作为一种过渡性措施。但从长期来看，由于发达国家的总体税负较重，导致某些税种扭曲了消费或生产行为，而环境税的介入，更能体现“税收中性”原则，故很多发达国家普遍将环境税收入纳入到一般预算当中，并为体现公平性，将环境税收入弥补其自身带有的累退性缺陷；又或者为保持税收总收入水平不变，将环境税收入补偿那些使劳动所得受到影响的税种的削减，从而提高效率。

　　由于我国是发展中国家，所处的国情与发达国家大不一样，因此在征收环境税的初期，对于环境税的管理，一般预算收入使用法并不适合被我国采用。从世界上多数征收环境税的国家的经验来看，更多的转型与发展中国家采用的是对环境税专款专用的方案。目前我国正处于环境税刚刚起步的阶段，环境治理资金紧缺，因此应采用专款专用方式，快速筹集并集中运用环境资金，从而解决我国目前环境资金紧缺的问题。将环境税收入专款用于与改善环境相关的项目，容易被公众理解并获得他们的支持，同时也避免了采用纳入一般预算的缺陷，即资金使用低效率。在积累了一定的环境税收入后，且环境保护效果初显时，可以对环境税的管理在专款专用的基础上进行适当的改革、修正和完善。

　　另外，在分税制的条件下，征收上来的环保税收入应作为共享税，部分上缴国家税务局，部分上缴地方税务局作为地方政府收入，分配比例应地方收入大于上缴国库的收入，具体比例可为 3:7。由地方政府管理使用大比例的环境税收入有利于调动当地政府治理污染环境的积极性，并且适当的增加了地方收入。

　　6.2.3 税务部门、环保部门及企业三者之间的协调

　　6.2.3.1 与环保部门的协调

　　环境税的征管离不开对污染物的测量，因此需要与征管水平相一致的环境监测水平。环境监测是指在使用物理、生物或者化学方法的基础上，对环境中所处的污染物含量或水平进行间断或连续地测定，并对污染物含量的变化进行追踪观察，进而分析其对环境影响的过程。环境监测作为环境保护的基础工作之一，不仅提供了环境管理所需的基础性资料，还提供了征收环境税的计税依据。可以说，环境监测水平一定程度上也可以反映环境税征管水平。而环保部门恰能为污染物监测提供大量的专业技术人员和专业监测设备，并且已拥有一套完善的监测体系。因此，环境税的征收应采取“自行申报、环保核定、税务征收”的模式，即：由纳税人在规定的纳税申报期限内，据实上报污染物的种类与实际排放量，经环保部门审核确认后，由税务部门对环保部门所提供的最终污染物排放量征税。在这种模式下，体现了与环保部门的完美配合，充分发挥了环保部门在核定污染物排放量的技术优势，并借鉴了排污申报登记的丰富经验，从而起到降低行政成本，提高行政效率的效果。

　　6.2.3.2 与税务部门的协调

　　选择“自行申报、环保核定、税务征收”的模式，最大限度的发挥出税务部门在征收税款上的优势。具体表现在：①由于税务部门信息资源丰富且人员配备充足，可将义务在纳税申报环节返还于纳税人，督促纳税人如实申报税款。②在《税收征管法》的监督下，可采用多种手段来避免税款在征收环节的流失。③依据《税收征管法》和《刑法》等法律条规，可对纳税人的行为形成法律约束。④有效解决了排污费征收不到位的现象。因此，由税务部门征收环境税，管理效率更高。

　　6.2.3.3 与企业的协调

　　环境税的征收离不开企业的参与和支持。对企业的污染行为征收环境税，可促使企业在现有技术基础上进行创新改革，通过提高技术手段来减少污染排放量，降低污染的社会成本，使社会的经济福利得以全面提高，达到改善环境质量的目的。

　　但是，缴纳环境税的企业会有这样一种担心：在拥有了污染处理设备后，污染物排放量的减少会导致环境税收入下降，从而减少了政府财政收入，为保持收入水平，政府可能会以提高税率的方式来增加税收，这将会进一步增加企业负担。因此，环境税的征收也有可能不会有效提高企业的污染处理水平，因为在污染排放量减少的情况下，税负不能相应减少，这会增加企业的经济负担，从而打消他们治理污染的积极性。