内部控制概念界定及理论基础

　　第三章 概念界定及理论基础

　　本章首先界定行政事业单位的概念、特点及其内部控制框架体系,然后介绍行政事业单位内部控制的理论基础,分别从概念界定和理论基础两方面为之后相关问题的探讨建立理论支撑。

　　第一节 概念界定

　　本文采用的主体名称是行政事业单位,但在现实中,有行政事业单位、政府部门和公共部门混用的情况。本节首先界定和区分行政事业单位、政府部门和公共部门的概念,然后分析行政事业单位与企业的区别与联系,概括归纳行政事业单位的特点,并在此基础上界定行政事业单位内部控制与企业内部控制在概念、目标、原则和要素方面的差异。

　　一、行政事业单位、政府部门、公共部门

　　按照百度百科对政府的定义:“政府是一个政治体系,于某个区域订立、执行法律和管理的一套机构”。广义的政府包括立法机关、行政机关、司法机关、军事机关;狭义的政府仅指行政机关,即依法享有行政权力的组织。政府作为一个国家的统治机构,较为抽象。而政府部门主要指政府职能部门,是政府抽象概念的具体化,能够担负各项政府职能,如财政部、卫生部、交通运输部等。

　　经济学将经济实体分为公共部门和私人部门两部分。公共部门是指被国家授予公共权力,管理各项公共事务,致力于增进公共利益的各种组织和机构,包括政府、公用企业、非营利性组织、国际组织。其中政府是最主要的成员之一,可见公共部门的范畴大于政府的范畴。虽然国际学术界较常使用公共部门的提法,但按照公共部门的定义,中国的公共部门除政府本身之外,还包括政府直接或间接控制的其他经济实体,如主要从事类似私人企业经营活动的国有企业或金融机构。基于现实情况,本文不探讨公共部门,而是将主体定位于行政事业单位。

　　行政事业单位是由行政单位和事业单位组成的,行政单位是指进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位,广义的行政单位包括行政、党、团机关在内的各种行政类机构,狭义的行政单位仅指政府部门;依据《事业单位登记管理暂行条例》(国务院令第411号)的规定:事业单位指国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织,包括行政性、公益性和经营性三种。考虑到行政事业单位能够更准确的区分出行政和事业单位,行政事业单位的提法更具有我国特色,且《行政事业单位内部控制规范(试行)》使用的主体也是行政事业单位。因此,本文采用的主体名称为行政事业单位。

　　社会组织可以分为三大部门体系,这三大部门之间既相互关联又彼此独立。

　　第一部门是国家或政府组织,属于政治、公共权力领域;第二部门是市场或营利组织,属于私人、经济领域;第三部门是社会公益组织或非营利性组织,属于公共领域。行政事业单位中的行政单位划分在第一部门,即公共权力领域;事业单位较为复杂,根据中共中央、国务院颁布的《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》(中发[2011]5号)规定:在清理规范基础上,按照社会功能将现有事业单位划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务三个类别。承担行政职能的事业单位可逐步转为行政机构,划归为第一部门;从事生产经营活动的事业单位逐步转为企业,属于第二部门;从事公益服务的事业单位则继续保留在事业单位序列,归类为第三部门。【1】

　　
　　事业单位与社会组织三大部门的关系如图3一1所示:其中环境指社会组织与内部控制存在的环境,包括政治环境、法律环境、经济环境、文化环境和技术环境;三个部门之间靠外部控制联系,外部控制是相对于内部控制而言,组织外部的组织对组织实施的一种控制行为。目前,我国已制定了第二部门的内部控制规范——《企业内部控制基本规范》;适用于第一部门、部分第三部门的行政事业单位内部控制规范——《行政事业单位内部控制规范》(试行)也于2014年1月1益服务的事业单位和行政单位适用《行政事业单位内部控制规范(试行)》;从事生产经营活动的事业单位和企业适用《企业内部控制基本规范》。

　　二、行政事业单位的特点

　　从社会组织三大部门的划分来看,行政事业单位与企业不同,有其特殊性,主要体现在目标、资金来源、委托代理关系和法律限制上。

　　(一)目标

　　行政事业单位由行政单位和事业单位组成。行政单位包括各种行政机构,国家赋予其行政权力,提供公务服务,保证行政管理的效率和效果。根据《行政单位财务规则》(2012年财政部令第71号)第三条规定:行政单位财务管理的基本原则是量入为出,保障重点,兼顾一般,厉行节约,制止奢侈浪费,降低行政成本,注重资金使用效益。事业单位主要指承担行政职能和从事公益服务的单位①,一般以社会公益为目的,提供各项社会服务。按照《事业单位财务规则》(2012年财政部令第68号)第三条规定:事业单位财务管理的基本原则是包括执行国家有关法律、法规和财务规章制度,坚持勤俭办事的方针,正确处理事业发展需要和资金供给的关系、社会效益和经济效益的关系、国家、单位和个人三者利益的关系。由此可见,行政事业单位的财务管理目标是追求社会价值最大化,兼顾公平和效率,保证公共资金使用的安全性和效率性及公共服务的效率和效果性。

　　企业属于社会组织三大部门中的第二部门,其财务管理目标是企业价值最大化,企业价值是企业股东、债权人、管理层、政府和员工的利益源泉,企业追求经济利益并使得价值最大化也意味着各利益相关者投资价值的增加。综上,行政事业单位的目标在于提供公共服务,行使各项职能,兼顾公平和效率;企业的目标在于经济效益,追求企业自身价值的最大化。二者在目标上的差异是行政事业单位和企业的最大区别,这也决定了行政事业单位和企业内部控制目标上的差异。

　　(二)资金来源

　　行政单位行使行政管理职能,依据《行政单位财务规则》(2012年财政部令第71号)第十五条的规定:行政单位依法取得的非偿还性资金,包括财政拨款收入和其他收入。其中,财政拨款收入是指行政单位从同级财政部门取得的财政预算资金;其他收入,是指行政单位依法取得的除财政拨款收入以外的各项收入;行政单位依法取得的应当上缴财政的罚没收入、行政事业性收费、政府性基金、国有资产处置和出租出借收入等,不属于行政单位的收入。事业单位主要从事以增进公益为目的社会服务,我国事业单位大体可以分为“参公”、“全额拨款”、“财政补贴”和“自收自支”四类。按照《事业单位财务规则》(2012年财政部令第68号)的规定,事业单位收入包括:财政补助收入,即事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款;事业收入,即事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。其中:按照国家有关规定应当上缴国库或者财政专户的资金,不计入事业收入;从财政专户核拨给事业单位的资金和经核准不上缴国库或者财政专户的资金,计入事业收入;上级补助收入,即事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入;附属单位上缴收入,即事业单位附属独立核算单位按照有关规定上缴的收入;经营收入,即事业单位在专业业务活动及其辅助活动之外幵展非独立核算经营活动取得的收入;其他收入,即本条上述规定范围以外的各项收入,包括投资收益、利息收入、捐赠收入等。除“自收自支”和部分“财政补贴”的事业单位,大部分行政事业单位的资金来源是财政预算收入,预算收入包括税收收入、依照规定应当上缴的国有资产收益、专项收入和其他收入。预算收入各项资金来源基本取自于人民群众,因此,行政事业单位的最终资金来源于广大人民群众,在使用公共资金时应当受到广大人民群众的监督,并严格遵照法律法规和预算管理制度的规定,真正做到“取之于民用之于民”,提高行政管理资金的使用效率和效果。

　　企业的资金来源主要有两方面:一是资本金投入,即股东投入的资本金;二是举债,即企业向银行或其他债权人借款。债权人一般享有固定收益,与企业是债权债务关系,一般对企业不具有控制权,而股东作为企业的所有者和剩余收益受益者,享有对企业资本的控制权,可以自由支配资本金创造剩余收益。相对于行政事业单位的资金来源特点,企业资金来源的途径使其更具有灵活性和多样性。

　　(三)委托代理关系

　　按照詹森(Jensen)和麦克林(WilliamMeckling)对委托代理关系的定义:

　　代理关系是一种鲜明或隐含的契约,根据这个契约,一个人或更多的人(即委托人)雇佣另一个人(即代理人)代表他们来履行某些服务,包括把若干决策权托付给代理人。如前所述,行政事业单位的预算资金来源于人民群众,人民群众拥有单位的最终权力,是委托代理关系中的委托人,而行政事业单位接受人民的委托,利用公共资金行使公共管理和提供社会服务职能以实现公共利益。但人民群众与行政事业单位之间的委托代理关系是一种特殊的、复杂的多层契约关系:

　　从行政事业单位(代理人)角度看,单位作为委托代理关系中代理人一方,拥有公共利益唯一代理人的垄断地位,是典型的强势主体,其受托代理地位不可随意变更;从公民角度看,公民作为委托代理关系中委托人一方,其身份具有不确定性、模糊性,是一个抽象的概念,因此,在权利义务关系中委托人一方在权利享受和义务承担中具有极大的不确定性和不对等性;从公共权力特性来看,单位的代理活动具有强制性、自主性以及代理结果(即公共产品的提供)的非拒绝性等特点。权力义务不对等、公权力监督程度较弱等容易滋生滥用职权、贪污腐败、浪费财政资金的问题。

　　大规模生产和分工的出现,使得原先由所有者控制的经营活动受到时间、精力、专业管理知识等限制,于是委托代理关系发展到了经济领域,即企业所有者将企业经营管理权委托给职业经理人。企业委托代理关系相对于行政事业单位委托代理关系更加简单明了:由于职业经理人市场的存在,企业所有者在选择经理人时有更多的选择权,且双方地位平等;企业所有者相对于公民来说,其身份更具体、确定,委托人和代理人双方的身份地位明确具体,权利义务关系也就更加确定;经理人在行使经营管理权时应当符合所有人的意志,尽管出于个人利益,经理人可能会存在道德风险@的问题,但具体、确定的所有人对经理人实施的监督力度较大。

　　(四)法律限制

　　法律法规和各种规章制度对行政事业单位的限制约束较大。宪法通过法律限定行政机关的权力范围,令其只能在该范围内做该做的事情,而事业单位的设立同样受各项法律法规约束,此外,行政事业单位权力的取得必须依法设定,例如,在我国,全国人民代表大会是国家最高权力机关,宪法和法律赋予国务院最高行政权力,作为最高权力机关的执行机关,行政机关应当依法行使权力,任何违法行为都会受到法律的惩罚。

　　企业的目标是创造价值,实现企业价值最大化。企业管理者代表所有者行使符合其意志的经营管理权,履行受托责任,在此过程中受到的法律法规限制较少。

　　(五)小结

　　综上,行政事业单位在目标、资金来源、委托代理关系、法律限制等方面与企业存在较大的不同,除此之外,营利性、绩效评估标准和产权关系明晰程度等也存在差异,具体归纳如表3一1所示:【2】

　　
　　三、行政事业单位内部控制
　　
　　由于行政事业单位与企业二者存在不同的组织形态和特点,行政事业单位内部控制与企业内部控制在定义、目标、原则和要素上也存在差异。

　　(一)行政事业单位内部控制定义

　　在对行政事业单位控制理论基础进行阐述之前,首先要明确什么是行政事业单位内部控制,与企业内部控制的区别是什么。《行政事业单位内部控制规范(试行)》第三条规定:“内部控制,是指单位为实现控制目标,通过制定制度、实施措施和执行程序,对经济活动的风险进行防范和管控”。该定义与企业内部控制略有不同,《企业内部控制基本规范》中对内部控制的定义是“由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。” 二者都认为内部控制是一个为实现控制目标通过自我约束和规范并不断优化完善的过程;行政事业单位内部控制侧重于防范和控制经济活动风险,企业更侧重于实现战略、运营目标。

　　(二)行政事业单位内部控制目标

　　行政事业单位内部控制目标是行政事业单位建立和实施内部控制所要达到的目的,总体上看,该内部控制目标应当与行政事业单位总体目标相一致,但行政事业单位总体目标往往过于远大,而内部控制主要着眼于行政事业单位的经济活动,侧重于具体的工作,因此,有必要进一步细化行政事业单位总体目标,将内部控制目标分层次进行表达,最低层次是遵守法律法规的要求,最高层次是行政事业单位战略目标实现的要求。结合我国行政事业单位的实际情况,《行政事业单位内部控制规范(试行)》提出行政事业单位内部控制的目标包括以下五个层次：

　　1、经济活动合法合规。行政事业单位经济活动合法合规是最基本的目标,也是其他4个目标存在的前提和基础。该目标要求行政事业单位经济活动在法律法规允许的范围内进行,行政事业单位一旦违反法律法规,轻则遭警告罚款,重则有存续性的威胁。因此,行政事业单位不能超越法定界限开展经营活动,更不能从事违法活动。

　　2、资产安全和使用有效。资产是行政事业单位正常运转的物质基础和财力保障,资产不安全和使用效率低下都会影响行政事业单位的正常工作。当前,我国行政事业单位普遍存在资金、资产安全问题,行政事业单位的货币资金存在被挪用、贪污、盗窃的风险,实物资产则存在“重购置轻管理”、资产丢失浪费、使用效率低下的现象。财政资金严重浪费给国家财政造成压力,也给行政事业单位的形象带来不良影响,所以,合理保证行政事业单位资产安全和使用有效是内部控制的重要目标。

　　3、财务信息真实完整。行政事业单位的财务信息是对行政事业单位经济活动情况客观、总括的反映。提供真实、可靠的财务信息也是对行政事业单位的基本要求,对可能出现的行政事业单位领导授意编造虚假财务信息、财务制度滞后于外部环境的变化、行政事业单位会计人员的专业素质低等问题,行政事业单位应当采取一系列的内部控制措施以实现合理保证财务信息真实完整的目标。

　　4、有效防范舞弊和预防腐败。我国行政事业单位掌握着大量的公共资源,在资源分配过程中,由于缺乏对权力的有效制约和监督,贪污腐败行为时有发生,造成对社会资源的极大浪费和分配不公,因此,防范舞弊和预防腐败是现阶段行政事业单位内部控制尤为重要的一个目标。这一目标的设定是相对于企业内部控制规范和国外内部控制标准的一大特色,具有很强的现实针对性。

　　5、提高公共服务的效率和效果。在我国,行政事业单位的职责使命是管理公共事务和提供公共服务,提高公共服务的效率和效果是行政事业单位内部控制的最高目标,也是行政事业单位业务活动的总体目标。

　　通过比较行政事业单位内部控制与企业内部控制目标的内涵和外延,可以看出行政事业单位和企业在内部控制目标上存在一定差异,如表3一2所示:行政事业单位通过制定制度、实施措施和执行程序,在法律法规允许的范围内合理保证单位经济活动的进行,避免违法违规行为的产生,这里特别强调单位经济活动,它是指公共资金、公共资源的配置和使用过程;行政事业单位除了保证资产的安全性外,还强调资产的使用效率,确保资产合理配置;行政事业单位应当合理保证财务信息真实完整,将预算执行情况客观完整地反映在财务信息中,使单位领导的决策有据可依,行政事业单位的财务信息既包括财务报告,也包括预算草案、决算草案和预算执行情况报告以及其他与单位经济活动相关且能以货币计量的信息;企业内部控制目标之一是实现发展战略,而行政事业单位更注重防范舞弊和预防腐败,其在内部控制目标设计上充分考虑了防范舞弊和预防腐败的重要性,将行政事业单位的廉政建设提升到新的高度;行政事业单位的职能是提供社会公共服务,其业务活动主要目的是实现社会效益最大化,因此,行政事业单位内部控制目标在于提高公共服务的效率和效果而非经营方面的效率和效果。【3】

　　
　　(三)行政事业单位内部控制原则

　　内部控制原则是行政事业单位在建立和实施内部控制过程中所必须遵循的基本要求,在原则的指导下,行政事业单位应当结合自身经济活动的特点,充分发挥主观能动性,建立并组织实施内部控制。

　　1、全面性原则。全面性原则指内部控制应当贯穿于行政事业单位经济活动的始终,实现全面的、全过程的控制。由于行政事业单位内部控制最终都是要靠人去建立和实施的,因此内部控制在层次上应当涵盖各个层级的人员,包括所有相关工作人员和单位负责人;行政事业单位内部控制的对象是经济活动,因此内部控制在对象上应当覆盖行政事业单位及其所属单位的各项业务和事项,如预算业务、收支业务、政府釆购业务等;从流程上看,内部控制思想应当渗透到决策、执行和监督等各个环节,避免内部控制出现空白和漏洞。

　　2、重要性原则。在全面控制的基础上,行政事业单位应当突出重点,针对重要经济活动和经济活动的重大风险领域采取更为严格的内部控制措施,确保内部控制的建立不存在重大缺漏。行政事业单位虽然是非营利组织,不从事生产经营活动,但仍然面临各种风险,例如法律政策风险、经济风险、管理风险、道德风险等。行政事业单位在开展内部控制建设时,应当重点关注经济活动过程中面临的各项风险,采取有效的内部控制措施,将风险降低到行政事业单位可承受的合理水平以应对内外部环境的变化。

　　3、制衡性原则。制衡是指行政事业单位在议事决策机制、部门岗位设置、权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督的机制,确保不同部门、岗位之间的权责分配符合内部牵制的基本要求。从横向关系看,完成某项任务需由两个或两个以上平行且相互独立的部门或人员共同协作完成;从纵向关系看,完成某项任务需经过互不隶属的两个或两个以上的岗位或环节,形成下级受上级监督、上级受下级牵制的监督制约机制,且任何人不得有凌驾于内部控制之上的权力。

　　4、适应性原则。内部控制应当与行政事业单位的性质、业务范围和特点、风险水平及所处的具体环境相适应,并根据内外部环境的变化及时加以调整。为达到理想的内部控制效果,行政事业单位内部控制制度、程序和措施应当与所处环境相适应,并根据新的变化和要求,及时完善制度、调整程序、改进措施,不断修订和完善行政事业单位内部控制体系。

　　企业内部控制原则包括全面性原则、重要性原则、制衡性原则、适应性原则和成本效益原则。行政事业单位内部控制原则与企业内部控制原则虽然名称大体一致,但内容上蕴含着二者独有的特点,此外,行政事业单位内部控制原则没有单独列出成本效益原则,而一般的内部控制原则都会包含这一条,这是因为行政事业单位的社会效益很难用财务的、经济的量化指标来衡量,难以权衡实施内部控制的成本与效益的关系,所以,行政事业单位没有单列成本效益原则这一条,而是将其囊括入适应性原则中。

　　(四)行政事业单位内部控制要素

　　内部控制要素是行政事业单位内部控制建设的具体内容。美国审计总署(GAO)认为政府内部控制要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监督五个要素,这五个要素基本与COSO内部控制框架的内部控制五要素相一致。行政事业单位与企业在内部控制要素上存在较大差异,主要体现在组织架构、业务类型、风险种类和监督方式等方面,这是由行政事业单位独有的组织形态和特点所决定的。

　　1、内部环块

　　内部环境是影响、制约行政事业单位内部控制建立和实施的各种内部要素的总称,是行政事业单位实施内部控制的基础,也是其他四个内部控制要素的基石。

　　行政事业单位内部环境的内容包括组织架构、集体决策机制、不相容职务分离、授权审批关键岗位责任制、人力资源政策和单位文化等,其中组织结构、决策议事机制、岗位设置及权责分配是行政事业单位内部控制的基点。

　　行政事业单位内部环境具有如下特点:第一,行政事业单位没有企业“三会一层”的组织架构,企业的治理机构一般包括股东(大)会、董事会、监事会和经理层,这种相互制约、相互监督的治理机制在企业内部控制体系中发挥着重要作用。而行政事业单位内部控制往往由“一把手”领导建立和实施,需要联合财务、内部审计、纪检监察的力量,根据外部环境的需求和行政事业单位的实际情况相应设计和调整组织架构,合理分配组织架构中决策权、执行权和监督权,形成“三权分立”的治理机制,确保不相容职务相分离。第二,行政事业单位管理层受社会公众委托,掌握大量社会公共资源,行使社会公共服务职能。公共资源属于社会公众的,但为了防范行政事业单位负责人“一言堂”或“一支笔”造成的决策风险或舞弊风险,应当坚持民主集中原则,实行重大经济事项由领导班子集体研究、专家论证和技术咨询相结合的议事决策机制。重大经济事项的认定标准根据行政事业单位的实际情况和业务特点确定,一经确定,不得随意更改。第三,在岗位设置和权责分配方面,行政事业单位可以借鉴企业内部控制,梳理经济活动业务流程,明确各个岗位的职责和工作要求,在岗位分工的过程中,确保不相容岗位相分离。此外,行政事业单位还应当建立问责制度,对公共服务进行精细化管理,将责任层层分解并具体落实到每一个责任人的头上,确保权力和责任相一致。

　　2、风险评估

　　风险评估是内部控制的重要环节之一,我国行政事业单位经济活动的主要风险包括:单位经济活动不合法或不合规;国有资产流失、资源使用效益低下;财务信息不真实、不完整;发生舞弊或腐败现象的风险及其他风险。行政事业单位内部控制风险评估不仅要关注单位层面的宏观风险,也应当关注业务层面的微观风险。

　　一方面,单位层面的风险来源于组织架构、机制建设、权责分配、关键岗位工作人员的管理等因素。由于社会公众和行政事业单位之间信息极度不对称,行政事业单位处于信息强势方,掌握着巨大的公权力和公共资源,且我国现行相关法律体系并不健全,对公共权力的制约力度不够,造成权力和责任不一致,关键岗位工作人员利用掌握的关键资源谋取私人利益进行“权力寻租”,严重侵害和浪费了公共资源,影响公共资源的合理配置。此外,行政事业单位受托利用公共资源提供公共产品或服务,作为公共产品或服务的唯一提供方,行政事业单位在市场上缺少竞争者,公共资金使用效率的保障缺乏动力,容易导致公共资源使用效率低下。

　　另一方面,业务层面偏向于微观层面,对业务层面的风险评估,需要从梳理各项经济活动的业务流程、明确业务环节入手,进行目标设定、风险识别、风险分析和风险应对。行政事业单位的预算业务主要包括预算编制、预算内部批复、预算执行、决算和绩效评价等环节。预算业务的风险在于预算编制脱离业务部门的支持,部门之间缺乏协调沟通,导致预算编制不科学、不合理;预算批复或追加调整程序不规范;预算执行没有严格遵照标准实施;决算和绩效评价不及时、不准确,未起到事后控制的作用等。收入业务风险包括:未按收费许可规定的项目和标准收取,存在违规收费的风险;收入收款业务较分散,缺乏统一的管理和监控,容易发生收入金额不实、私设“小金库”的情形;票据、印章管理不严,存在收入资金流失的风险等。支出业务风险主要在于支出事项、报销票据审核不严,存在使用虚假票据套取资金的风险。政府采购业务存在的风险有:政府资产管理和预算管理部门之间缺乏有效沟通,导致预算和计划编制不合理,造成资金浪费或资产闲置;政府采购需求审核不严,釆购货物或服务验收不严格,流于形式,导致采购的货物或服务质次价高;政府采购活动不规范,未按正常采购程序行使;釆购业务档案管理不善,影响财务信息的真实性和完整性等。资产管理的风险主要有:资产保管不善导致资产流失,资产使用效率低下、闲置浪费严重;存在账外资产,账实不符;资产处置没有遵循严格的审核程序,处置过程不规范,导致处置收入流失等。建设项目有周期长、规模大、投资多、专业技术复杂等特点,其项目管理风险较大,包括:前期调研论证不充分,可行性研究论证审核流于形式,导致决策失败或影响项目进度,造成资产损失或资源浪费;建设项目缺乏有效管控,超概算现象严重;关键岗位工作人员利用稀缺公共资源“权力寻租”,在工程招投标过程中存在“暗箱操作”或商业贿赂等舞弊行为,导致国有资产流失;竣工验收不规范,档案资料移交不及时,影响财务信息的真实性和完整性等。

　　合同管理业务流程包括合同订立、履行、登记和纠纷处理等环节,主要风险有:

　　对合同缺乏统一管理和有效监控,出现擅自以单位名义订立合同或违规签订合同,导致合同收入流失或法律纠纷的发生;未按照合同约定履行义务,产生合同纠纷,影响单位声誉等。

　　3、控制活动
　　
　　控制活动是指行政事业单位根据内部控制原理,结合风险评估结果,针对经济活动风险设计的一系列制度和程序,并通过这一系列的制度和程序将经济活动风险控制在可承受的范围之内。控制活动包括不相容岗位相互分离、内部授权审批、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制以及信息内部公幵,为实现内部控制目标,控制活动可以根据业务特点和属性单独使用或混合使用。

　　行政事业单位控制活动的特点有:第一,行政事业单位釆取成立联合工作小组并确定牵头部门或牵头人员等方式,对相关经济活动统一管理,即归口管理。

　　归口管理的原则在于权责对等,一方面,行政事业单位有些经济活动分散在各个业务部门开展,假如没有统一的管理和监控,在发生问题的时候,各部门会互相推诿责任;另一方面,有些经济活动专业性较强,需要专家提供专业性意见,如对外签订经济合同,在合同订立过程中需要法律专家提供专业性的法律意见,避免因合同纠纷造成损失。第二,行政事业单位资金的主要来源是财政预算收入,对预算的控制是行政事业单位内部控制区别于企业内部控制特有的控制活动,预算作为行政事业单位的财力支持和经济活动的基本依据,贯穿于行政事业单位经济活动全过程的方方面面,并发挥事前计划、事中控制和事后反馈的作用,预算作为一种约束,规范并制约行政事业单位的经济行为。第三,单据控制是行政事业单位内部控制创新性的一种控制活动,行政事业单位通过外部票据控制和内部表单控制相结合的方式,严格控制单据审批流程的合法合规性,保证会计信息真实、可靠。

　　4、信息与沟通

　　无论在行政事业单位内部还是外部都存在着信息不对称:行政事业单位部门之间由于受到不同的地域、空间、业务属性等因素制约,部门之间无法完全掌握彼此的内部信息;行政事业单位外部的社会公众、监管部门、采购供应商、中介机构、新闻媒体和单位之间由于行政事业单位经济活动过程不透明、结果不可测,社会公众无法观测到行政事业单位经济活动的过程和结果而导致信息不对称。可见,信息与沟通是连接行政事业单位内部与外部的桥梁,也是连接其他四个要素的纽带。随着公民权利意识的增强,纳税人越来越关注政府信息公开的范围和内容,政府信息公开条例也规定行政机关应当主动公开政府信息,行政事业单位应当真实、及时、完整地披露行政事业单位社会服务的履职情况,确保信息在部门之间、内部与外部之间沟通顺畅并及时得到反馈。

　　5、内部监督

　　在决策、执行和监督的治理机制中,监督影响和制约着决策和执行。行政事业单位内部监督是监督与评价单位内部控制的有效手段,通过查找和发现内部控制存在的问题,提出改进建议并督促落实整改以防范经济活动风险和完善行政事业单位内部控制体系。在行政事业单位内部,内部监督的主体一般有两方面:一是内部审计部门,二是内部纪检监察部门。其中,内部纪检监察是行政事业单位区别于企业内部监督要素的一大特色。内部纪检监察部门主要是负责行政事业单位党风廉政建设和行使行政监察权力的职能部门,侧重于“管人”,而“人”在行政事业单位内部控制中又起着举足轻重的作用,行政事业单位内部控制制度是由“人”来制定的,具体实施由“人”来执行,评价和监督又由“人”来完成。

　　内部纪检监察部门从“人”的角度对参与到经济活动各项业务的内部控制和内部控制的各个环节之中的相关工作人员进行监督,行政事业单位应充分发挥内部纪检监察部门的作用,加强行政事业单位党风廉政建设,防范舞弊和预防腐败,对工作人员履职情况进行合法合规性检查,及时处理舞弊与腐败行为,提高行政事业单位内部控制的效率和效果。

　　第二节 理论基础

　　本节依托委托代理理论及其派生出来的公共受托责任和新公共管理理论,进一步分析行政事业单位内部控制的必要性,为完善行政事业单位内部控制奠定理论基础。

　　一、委托代理理论一公共受托资任

　　法国思想家卢梭在《社会契约论》中认为:“人生而自由,但却无往不在枷锁之中……社会秩序乃是为其他一切权利提供基础的一项神圣权利。然而这项权利绝不是出于自然,而是建立在约定之上”。国家是人们通过订立契约,让渡全部或部分权利形成的,在我国,公民将公共权力委托给全国人民代表大会(最高权力机关),全国人民代表大会及其常务委员会共同行使立法权,而行政机关的权力又来自于最高权力机关的委托,由此构成了多层次、复杂的委托代理关系。

　　Albert Breton (1996)认为公共部门存在着三种委托代理关系:公民与官僚机构、公民与政治家以及官僚机构与消费者。公民与官僚机构的委托代理关系指公民将公共权力委托给立法机构,立法机构再授予行政机关行使行政管理权力;公民与政治家的委托代理关系指纵横交错的管理机构里有众多的机构成员,每个机构中存在着管理者与被管理者,二者之间也构成了委托代理关系;官僚机构与消费者的委托代理关系是官僚机构根据行政管理权力提供公共产品或服务给社会公众(消费者)。这种多层次的委托代理关系可以分别从内外部的角度体现在委托代理关系图中,如图3一2所示:从外部看,社会公众作为公共权力的所有者、公共产品或服务的消费者,与行政事业单位存在委托代理关系;从行政事业单位内部看,因其机构内部纵横交错,存在管理者与被管理者的关系,处于信息劣势的一方属于委托人,而信息优势一方为代理人,故上级部门或单位委托下级部门或单位处理地方事务;部门或单位委托负责人领导部门或单位事务;上级领导委托下级官员行使相应职权。【4】

　　
　　基于信息不对称、不完全契约及利益冲突等因素,委托代理关系往往会带来委托代理问题:一是信息不对称,代理人往往掌握更多的信息,并且处于强势地位,在委托人无法完全观测并监督代理人的行为或监督成本太高时,代理人就能够利用信息优势和公共权力进行权力寻租,即以权力为筹码谋求自身经济利益,进行权钱交易;二是不完全契约,由于有限理性和交易成本,公民与行政机关在订立契约时不能完全预见契约履行期内可能出现的各种情况,机会主义在契约不完全的情况下滋生,使得意图追求自身利益而损害委托人利益的代理人有机可乘;三是利益冲突,代理人和委托人的目标效用函数是不一致的,代理人作为理性“经济人”,在公共资源有限的情况下,其在追求自身利益最大化的过程中容易产生腐败问题,而委托人的目标效用在于公共产品或服务的效率、效能最大化,二者目标效用函数的不一致则会引发利益冲突,代理人处于信息优势的一方,往往会利用自身优势损害另一方的利益,因此产生委托代理问题。企业可以通过激励和监督有效减少委托代理问题,但对行政事业单位并不十分有效。首先,由于行政事业单位属于强势主体,而社会公众不是具体、确定的个体,在部分社会公众行使监督权时,其他社会公众出于“搭便车” 的心理往往会怠于行使监督权,因此,委托代理问题得不到有效解决;其次,复杂多层次的委托代理关系使行政事业单位的公共活动过程更具有不可观测性,公众与行政事业单位之间信息严重不对称,要获得全部的信息成本极大且不现实,其获得的收益远小于搜集全部信息的成本。综上,对于社会公众与行政事业单位之间的委托代理问题,仅仅依靠社会监督是远远不够的,建立有效的行政事业单位内部控制制度有助于减少委托代理问题,行政事业单位应当从自身强化内部治理,内外部监督同时进行,双管齐下,提高公共服务的效率和效果。

　　除此之外,委托代理关系又派生出另一个问题,即公共受托责任。根据美国审计总署(GAO)对公共受托责任的定义,政府的受托责任是指受托管理和使用公共资源的政府机构,有向社会公众说明全部活动进程及结果的义务气随着民主意识的不断增强,社会公众更加关注行政事业单位公共资源的使用效率和效果,尤其“三公经费”的使用情况,行政事业单位作为受托人,有义务向社会公众及时、准确、完整地报告相关公共活动的信息以解除公共受托责任。公众作为信息弱势的一方,会产生强烈地获得公共信息的愿望,尽管行政事业单位会向公众报告相关活动的信息,但其披露的信息是否真实完整仍旧值得怀疑。此时,良好的内部控制机制能够弥补契约不完全带来的问题,有助于行政事业单位合理保证其履行和解除公共受托责任,并优化公共资源配置。

　　二、新公共管理理论

　　20世纪80年代开始,西方发达国家掀起一场名为新公共管理的政府改革运动,改革重心主要有以下几点:一是政府市场化,即从企业的角度看待政府,如社会公众看作是提供政府税收的“纳税人”和公共产品或服务的“消费者”,政府公务人员应当是负责任的“管理层”,政府以顾客的需求为导向,建立服务型政府;二是引入竞争机制,竞争的目的在于效率,通过竞争改变僵化的政府运作机制;三是权力下放,由“划奖”转为“掌舵”,在传统公共行政模式中,政府机构职能膨胀、机构庞大且臃肿,容易造成效率低下,行政成本居高不下,导致成本远高于效益,需要通过给政府机构瘦身来提高工作效率。新公共管理理论以现代经济学和私营企业管理理论为理论基础,主张在政府等公共部门广泛采用私营部门成功的管理方法和竞争机制。而传统公共行政学以韦伯官僚体制论、威尔逊、古德诺等政治行政二分论为基础,传统公共管理强调集权、监督和责任制来管理事务,容易造成政府机构工作效率低下的问题。新公共管理模式的出现,并不意味着其能完全替代传统公共管理模式,毕竟政府与企业是两种根本不同的组织机构,新公共管理模式给政府机构注入“企业家的精神”,以消除官僚体制过度发展带来的弊病。

　　新公共管理运动虽然是在西方发达国家掀起的一项政府改革运动,但对我国政府机构改革、行政管理体制改革等方面无不具有借鉴意义。《国务院机构改革和职能转变方案》强调了行政体制改革的方向,该方案要求深入推进政企分幵、政资分开、政事分开、政社分开,健全部门职责体系,建设职能科学、结构优化、廉洁高效、人民满意的服务型政府。从行政事业单位的改革方向来看,行政事业单位在不断简政放权,实施精细化管理,并确保权责一致。新公共管理理论为我国行政事业单位内部控制研究提供新的思路,是重要的理论基础之一。