非审计服务效果国内外研究综述

　　2国内外研究综述

　　2.1非审计服务的效果及公司绩效

　　从注册会计师行业发展的历史看，非审计服务的产生早于审计服务。随着“科学管理理论”的提出，一些咨询公司开始提供相关的管理咨询服务。与咨询公司相比，会计师事务所在提供管理咨询服务方面具备多种优势，因此上市公司开始把逐步树立起威信和实力的会计师事务所作为其购买咨询服务的首选对象。90年代信息技术的快速发展，使得会计师事务所成为了 IT咨询的首要提供者。到90年代中期，“八大”合并后形成的“六大”已经在管理咨询公司中占有绝对主导地位。一方面，全球经济的迅速发展和管理理论的成熟给管理咨询服务带来了巨大的需求；另一方面，会计师事务所审计服务的竞争激烈，收益小风险大，使事务所不断发展管理咨询等非审计服务，其收入比例也日益提高，到20世纪末甚至逐渐超过了审计服务的收入。审计服务的效果可以通过审计质量来反映，但是对于非审计服务的效果，大部分文献集中在其对审计师独立性的影响上，关于非审计服务的其他经济效应和对企业的影响研究很少。

　　2.1.1非审计服务与独立性

　　国外研究中，一派学者认为，非审计服务收入的增加，加深了注册会计师对审计客户的财务依赖；而非审计服务的广泛性将注册会计师置于企业管理者的角色，从而对审计业务存在独立性的威胁。代表学者有Simunic （1984） ;Parkash和 Venable（1993） :Firth（1997） :SEC（2000） ;Frankel, Johnson和 Nelson（2002）等。另一派学者则认为非审计服务能增强注册会计师对客户的了解，因此会提高注册会计师的专业胜任能力（Antle etc. 1997 ; Pitt and Birenbaum, 1997），也有利于提高注册会计师的声誉（Dopuch,2001），进而提高审计质量。美国科恩委员会（Cohen Commission,1978）在其研究中发现，在非审计服务和不合格的审计之间并不存在显着的关系，而且注册会计师同时提供非审计服务还能促进效率的提高，会降低客户搜寻咨询师的成本和其他交易成本。

　　国内研究中，刘星、陈丽蓉等（2006）第一次在国内验证了非审计服务对审计独立性的影响，结果表明非审计服务的提供不会影响注册会计师的审计独立性。

　　董普、田高良等（2007）以我国证券市场满足条件的公司为样本，得出了非审计服务能够提高审计质量的结论。陈丽蓉和李红（2008）从委托代理视角经验验证非审计服务对审计独立性影响，研究结论表明：在我国管理层认为非审计服务不仅没有损害审计独立性，反而有助于审计质量的提高。

　　陈丽蓉，蔡凯凯（2009）从寻租理论角度研究了非审计服务对审计独立性的影响。他们认为被审计单位管理层和注册会计师的寻租活动会危害审计独立性。许华（2007）从审计独立性的基本理论层面上分析了审计师对同一家客户同时提供审计与非审计服务，其实质上的独立性会受到经济利益威胁、自我评价威胁、亲密关系威胁和胁迫威胁的影响。陈国辉，王军法（2008）对我国非审计服务与审计客户盈余管理程度进行多元回归分析发现会计师事务所是否向上市公司提供非审计服务对上市公司的盈余管理在5%的水平上存在影响。陈国辉和王军法对2006年深市证券市场进行的实证研究发现，非审计服务与上市公司的盈余管理程度正相关，提供非审计服务的会计师事务所的独立性将受到一定程度的损害。

　　非审计服务收入在我国会计师事务所总收入中所占的比例还不到5%,表面看来，这个数字不足以影响注册会计师的审计独立性。邓德宏（2009）从理性经纪人角度分析发现非审计服务不会影响审计质量。他认为，注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。因为注册会计师的败德成本至少包括两个部分：一是声誉损失；二是诉讼损失。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本效益权衡下，作为理性经济人的注册会计师将保持独立性。

　　2.1.2非审计服务的其他影响

　　Ciconte, Knechel和Mayberry （2014）运用了杜邦分析法，探讨企业向现任会计师事务所购买非审计服务的积极影响，结果发现非审计服务与企业的运营绩效呈显着正相关，证明了非审计服务能给企业提供更多的人力资本和其他组织资源。研究还证明了非审计服务与企业未来的运营风险呈显着的负相关，说明非审计服务提高了企业的风险管理水平。他们认为，若企业属于自愿购买非审计服务，那么会在不影响独立性和审计质量的情况下，整个组织受益于非审计服务。

　　McNamee和Dwyer （2000）认为提供非审计服务（比如对信息系统、电子商务的咨询服务等）能够将审计师放在市场的先锋地位。并且，在提供审计服务之外还提供的非审计服务，能够产生知识溢出效应（knowledge spillover），从而让审计和非审计服务的质量得到提高。Krishnan和Lai （2001）发现财务信息系统（FIS）的研发、执行费用与企业的托宾Q值有显着的正相关关系。这些研究表明n相关的非审计服务购买行为被市场视为是增加企业价值的活动。

　　Charles Chen、Gopal Krishnan、Xijia Su （2002）认为只要非审计服务为企业带来的好处大于企业付出的成本时，非审计服务就应该能够提升企业绩效和企业价值。因此理性的管理层往往选择在非审计服务预计能够对企业收益带来正的NPV （net present value）的时候决定购买非审计服务，而不会选择在其NPV为零甚至为负时购买。他们通过研究发现非审计服务的购买和公司支付给前五位董事的基于业绩的薪酬存在显着的正相关关系。

　　彭龙等（2011）提出了与财务状况正常的企业相比，上一年度公司陷入财务危机的企业更有动因借助外部力量，提高公司运作效率，摆脱财务危机。而注册会计师已基本熟知被审计企业经营、内部管理、财务等方面的情况，可以为企业提出更合理化的建议，且事务所在审计过程中积累的被审计单位的情况能使其以较低的成本来完成非审计任务，节约审计成本，提高其声誉资本和分散风险。因此可以看出公司前期的绩效对购买非审计服务的需求来说是有一定影响的。

　　郝芳（2007）根据知识溢出效应理论提出，提供非审计服务所获得的知识，可能会向审计服务产品“溢出”,从而降低审计服务的成本，提高审计服务产品的效率，降低审计成本。通过提供非审计服务，注册会计师能够更深入地接触和了解客户的战略计划、经营情况和管理运作模式，进而加强审计的有效性，而这种正面的效应远远高于非审计服务对审计在形式上独立性的影响。

　　杨艳艳（2008）用实证的方法研究非审计服务对我国资本市场的影响，结果得出非审计服务有利于提高财务报告质量并且降低信息风险。

　　2.1.3公司绩效评价及其影响因素

　　（1）公司绩效评价指标的国内外研究

　　20 世纪初期，杜邦、Geoffrey Chandler 和 H. Thomas Johnson、Alexander Wole等人先后提出用基本财务指标来衡量企业绩效，即通过考察企业投入资源与获得收益之间的关系来评价企业绩效。到20世纪60年代，运用比较广泛的财务评价指标有销售利润率、投资报酬率、税前利润、每股收益、现金流量、剩余收益等，并且以预算数作为衡量尺度，把这些指标作为对企业管理者补偿的依据。20世纪70年代，Maier Nice分析了 30家美国跨国公司的业绩评价系统，指出最常用的业绩评价指标是投资报酬率，其次是将企业预算和历史数据进行比较。1982年，美国的斯特恩？斯图尔特咨询公司提出了经济增加值（EVA），代表了企业税后营业净利润与全部投入资本的差额，如果为正则说明企业创造了价值。1992年，Kaplan和Norton提出了平衡计分卡的评价体系，构建了财务指标与非财务指标相融合的业绩评价体系的雏形。

　　我国对于企业经营绩效评价的研究基本沿袭了西方的发展脉络，但由于我国研究起步较晚，在相当长一段时间里都是在引进和吸收国外的先进方法。国内对于业绩评价在实践方面的运用，一直是以政府部门颁发的相关政策文件为参考标准。初期有包括品种、产量、质量、消耗、劳动生产率、成本和利润等7项经济技术指标的工业企业业绩评价体系；以《企业财务通则》规定的8个业绩评价指标为体现，包括资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资本金利润率、销售利润率、成本费用利润率；到20世纪90年代末发布的《国有资本金效绩评价规则》中包括8项基本指标、16项修正指标及8项评议指标，并首次将部分非财务指标纳入业绩评价指标体系；2006年《中央企业综合业绩评价暂行办法》釆取了定量评价与定性评价相结合的方法，规定了实现目标管理阶段、战略管理阶段和价值管理阶段三个阶段的目标。王化成、刘俊勇（2004）回顾了我国业绩评价的历史演进，早期是业绩评价和财务评价，目前是经济增加值（EVA）和平衡计分卡（Balance Scorecard）。据此可以将业绩评价划分为三种模式，即财务模式、价值模式和平衡模式。

　　（2）影响公司绩效的因素研究

　　以Mason和Bain为代表的哈佛学派以实证研究为主要手段，构造了结构一行为一绩效（SCP）分析框架，指出了市场结构和企业绩效之间的确定关系。SCP框架中，市场结构决定了企业行为，而企业行为决定其运行的经济效益，因此可以说驱动企业业绩变化的主要力量是其行业结构。而以Stigler、Demsetz、Posner、Baumol为代表的芝加哥学派把企业的规模和效率视为解释其业绩差异的原因，他们认为公司规模是竞争优势的来源。

　　20世纪80年代，由于产业组织理论无法有力地解释行业内各企业间业绩的差异性，战略管理理论开始转而关注企业自身对盈利能力的影响。以Wernerfelt、Barney、Peteraf等为代表的资源学派认为企业的盈利能力主要来自于企业内部。

　　企业是一个资源与能力的集合体，拥有的资源与能力的不同造成了企业业绩的差异，企业为了取得持久的竞争优势和保持盈利，所具有的资源应该是稀缺的、有价值的、难以模仿的以及不可替代的。1985年，Schmalensee将资产收益率（ROA）作为衡量企业业绩的指标，使用美国联邦贸易委员会（FTC） 1975年的制造业企业数据，使用实证分析得出对企业盈利能力影响较大的因素是行业因素，影响很小的是企业的自身因素。

　　Wernerfelt、Hansen （1989）研究得出经济要素（产业因素）和组织要素（企业资源和能力因素）对企业业绩都有影响，但组织要素的影响比经济要素的影响大。1991年，Rumelt综合1974年？1977年的数据，扩展了 Schmalensee的统计模型，分别从行业效应、时间效应、企业效应、行业和企业的相互作用来分析对企业业绩的影响。Rumelt的结论是企业的业务单元对企业业绩的影响最大，其次是行业因素，而时间因素的影响很小，企业因素及行业和企业的相互作用对企业业绩的影响微不足道。

　　Harold Demsetz、Belen Villalonga研究了所有权结构和企业绩效之间的关系，得出两者之间并不存在显着的相关关系。作者使用了托宾Q值来衡量企业绩效，自变量包含了管理层的持股比例、前五大股东的持股比例、广告费用与销售收入的比例、研究开发费用与销售收入的比例、固定厂房和设备开销与销售收入的比例、负债与资产账面价值比例等。

　　常健（2003）定义了我国上市公司治理的5种类型，论述了不同治理类型的公司业绩决定机制。他认为在我国目前经济发展阶段和资本市场条件下，没有关联交易的上市公司业绩与人力资产提供者报酬显着相关；与第一大股东持股比例相关但不显着。有关联交易的上市公司业绩与第一大股东持股比例显着相关，与人力资产提供者报酬不相关。

　　蒲自立（2004）等釆用EVA和托宾Q评价体系来分析董事会领导结构与公司绩效之间的关系，得出影响公司绩效的因素纷繁而复杂，仅考虑管理层的领导结构不能全面地分析影响公司绩效的原因，还需考虑企业的产权、董事长和总经理是否两职合一、管理层领导选择及企业有效控制权等。

　　施东晖、司徒大年（2004）构建了中国上市公司治理水平的评价指数，对中国上市公司治理水平的现状、影响因素以及与绩效的关系进行了实证分析。结果显示我国上市公司治理水平总体不高；企业内部因素中的股权结构对公司治理水平具有显着影响，治理水平从高到低的排序大致为：政府控股型公司、国有资产管理机构控股型公司、一般法人控股型及股权分散型公司、国有法人控股型公司。

　　他们的研究还证实了公司治理水平对净资产收益率具有正向的影响，但对市净率却具有负向影响。

　　2.2影响非审计服务需求因素的相关文献

　　在以往关于审计服务的研究中，有很多关于审计需求方面的，但是在非审计服务方面，关于非审计服务需求的文章少之又少。但是非审计服务却是能够对公司各种利益相关者产生重要影响的。对会计师事务所来说，这是一个日益增大的收入来源；对公司管制者和股东来说，在接受审计服务的同时接受非审计服务可能会威胁审计师的独立性；对公司管理层来说，往往偏好从现任审计师处获取非审计服务（M. Kend,2004）。

　　Firth （1997）研究发现公司规模、股票回报率、资产负债率、是否为六大（现为四大）等因素与非审计收费显着相关。

　　Wong, Houghton and Jubb （2001）认为影响非审计服务需求的共有三个决定性因素：第一是需求方也就是公司的需求；第二个与供应方也就是会计师事务所相关，看其是否有足够的专业知识和能力；第三个是关于企业是否愿意同时购买审计和非审计服务。作者分别从三个方面出发，列举了很多对非审计服务需求产生影响的因素。以公司需求方来说，不论是公司自身还是在其运营过程中发生的变化都有可能刺激公司对非审计服务的需求，比如说公司规模的大小、公司结构的复杂性、公司重组、CEO的更换、新信息系统的引入、发行股票或债券等等。除此之外前期的业绩也会对购买非审计服务产生影响，因为业绩不佳的公司往往有更多的动机去寻求专家的指导和帮助，以尽快让公司业绩重回正轨，达到预期的竞争性和盈利性。从非审计服务的供应方来说，会计师事务所的专业程度，在该领域是否是专家也是影响企业决定购买非审计服务的重要因素。此外，公司是否愿意从现任审计师处购买非审计服务也受到公司治理方面的影响，包括公司董事会的独董数量、董事会召幵的次数、审计委员会中非执行董事的比例、审计委员会召开的次数、董事会主席是否是非执行董事、董事持股比例高低等等。文章还从企业的代理成本、政治成本、股权分散程度、杠杆比例这些方面说明了对非审计服务需求的影响。在这些影响因素下，非审计服务提供的范围越来越广，也因此有很多文献都探讨了公司购买非审计服务会造成一系列不良后果，比如影响审计师的独立性、影响审计质量等等。但是却极少有文献来探讨非审计服务能够给公司带来的好处。本文认为在不同的市场环境中，对非审计服务的关注点应该是不一样的。以我国现在的市场条件，非审计服务还不能产生显着的不利影响。

　　彭龙等（2011）认为非审计收费额的影响因素有：客户复杂程度（包括子公司数量、是否存在海外业务、存货及应收账款占总资产总额的比重）、承担风险大小（资产回报率、上年度公司财务危机、当期标准审计意见）、重大财务事项。文章从实证的角度验证了非审计服务收费的影响因素和非审计服务收费与审计收费之间的相关性。模型研究结果显示，公司规模、公司是否存在海外业务、资产回报率、公司是否存在重大财务事项以及事务所规模与非审计服务收费显着相关。

　　而子公司数量、存货与应收账款的比重、公司是否存在财务危机、事务所是否出具标准无保留意见的报告与非审计服务收费没有证据表明存在显着相关性。

　　2. 3高管特征相关文献

　　要从公司层面探讨企业对非审计服务的购买，需要考虑企业的决策层--高管层在其中所起到的作用。高层管理人员是企业的核心决策层，担负着包括战略管理等一系列重大决策的职责，对企业的发展起着关键的作用，因此高管素质的高低，能力的强弱，对高管的激励是否到位等都会影响企业的发展。高管的人力资本特征开始受到重视源于高阶理论（Upper Echelons Theory）。该理论突出了人口统计学特征对管理者认知模式的作用，研究了高层管理者的特征对企业战略选择、组织绩效的影响，并且提出了企业是其高层管理团队的反映这样一种观点。

　　除了背景特征之外，对高管团队行为产生深刻影响的另一重要方面就是激励机制。国内外学者大部分基于高管某一特征进行研究，有研究能力特征，例如高管的年龄、学历、任期。还有的基于动力特征，例如股权和薪酬激励。

　　Bertrand and Schoar （2002）认为公司高管层能够影响公司所做出的一系列决策。管理层固定效应体现为不同的“风格”,而这些不同的风格会对企业的政策、行为产生很重要的影响。Dyrengetal. （2010）检验了高管对企业避税行为的影响；Ge et al. （2011）检验了高管特征对会计估计诸如可操纵性应计项目、经营租赁、养老金资产的预计回报率等方面有着重要影响；Li et al. （2010）发现高管的专业性越低，接受不利的内控审计意见可能性越高。与新古典主义经济理论相反，以上这些文献均在不同范围验证了企业的管理层确实能极大的影响到公司的决策和业绩表现。

　　2. 3. 1高阶理论及高管人力资本特征

　　1984 年 Hambrick 和 Mason 创新地提出 了 高阶理论（Upper Echelons Theory），该理论以人的有限理性为前提，将人的作用提升到以往研究从来没有重视到的程度，在其研究模型中纳入了高管特征、战略选择、组织绩效，突出了高管层的人口统计学特征对组织行为的作用以及对组织绩效的影响。该理论将认知能力作为主要的考察因素，认为人口统计学方面的特征（如年龄、性别、受教育水平等）是影响管理者获取和分析信息能力高低的主要因素。基于高阶理论，国内外众多学者都对高管特征与企业战略选择、组织绩效做出了多种研究，也得出许多结论。

　　研究中涉及许多领域，如企业战略选择，包括研发投入、公司成长性、公司税负、审计意见、盈余管理、预算松弛、企业社会风险、财务重述等表现与高管特征的关系；企业绩效与高管特征的关系等等。张剑涛（2004）认为企业家人力资本是指凝集在企业家身上的知识、能力与经验、体力等。企业家能力主要包括利用资本的经营能力和降低交易费用的能力。

　　企业家人力资本是通过企业家对自身投资而形成的，其形成途径主要有五种：教育、“干中学”、培训、健康与迁移。接受教育期间的直接经济投入与间接的机会成本将是巨大的。魏立群、王智慧（2002）总结了国外诸多对高管特征产生的影响的研究后认为高层管理者承担着制定企业战略的使命，对企业效益和发展的作用十分重要，因此他们的技能与能力、激励水平、团队过程效果是影响组织竞争力的关键。按照这一逻辑，团队成员个体的人口特征背景，包括教育水平和经历年限等，成为研究团队构成与组织绩效之间关系的重要因素。关于高管人力资本特征对企业绩效的影响，一些学者认为高管学历与公司绩效存在正相关关系，如Jo和Lee （1996）、Ballot, Fakhfakh和Taymaz （2001）。另一些学者认为两者之间负相关或无显着相关性，如Daily和Johnson（1997）。还有高管专业背景和行业工作经验，一般均认为这两者与公司绩效均呈正相关关系。

　　何霞、苏晓华（2012）的研究指出，学者们基于高管团队的“一致性假设”,并受到“指导高层管理团队的实践需要易于观察的背景数据”观点的影响，用容易观测的人口统计学特征（如性别、年龄、教育、职业背景、任期等）代替认知特征和价值观等主观因素来预测高管团队R&D活动及创新绩效。Cho et al. （1994）研究发现，高层管理团队的平均教育程度越高，其战略行动的可预见性也越高、覆盖范围越广、决策速度越快，对市场竞争的反应更迅速。此外，高管层的教育程度与其社会认知水平呈正相关，拥有较高教育程度的高管团队能够在复杂、多元的市场环境中更加快速和准确地找准企业的位置，确定发展战略和高效运行模式。

　　然而，关于高层管理团队的研究仍然存在很多问题，因为从理论上来说，高管对企业绩效、战略决策的影响就存在很多争议。虽然研究表明高管最终通过影响战略决策来影响组织绩效（Carpenter,Geletkanycz, etc. 2004），但是高管团队是否起到显着作用需要考虑组织生态学、领导力理论、高管的决策力、管理的幅度、决策的自由度等因素（Karima Dhaouadi, 2014）。Hambrick（2007）提出高管特征在多大程度上影响组织绩效要考虑到调节变量：管理决策力（managerialdiscretion）及执行行为的需要（executive job demands）。闪烁，戸慧（2007）基于我国的社会文化背景分析认为，中国的归属型文化带来高管的决策意愿降低，集体主义文化带来高管决策意愿和管理决策力降低，因此高管特征对组织的影响减弱；而中国的关系取向文化带来高管的管理决策力上升，执行行为的需要变大，髙管特征对组织的影响加强。在中国社会背景下，高管影响力的调节作用受到更多的因素影响，因此高管特征对企业战略决策、组织绩效的作用仍然存在许多疑点。

　　2. 3. 2代理理论与高管薪酬激励

　　1976年Jensen和Meckling提出了着名的代理理论（Agency Theory）。18世纪，随着资本主义国家的科学技术日益进步和市场经济不断发展，交易范围扩大、资本积累增加，企业的规模也随之增大。企业的经营活动越来越受到所有者精力、时间、相关知识、管理能力的局限性的限制，当企业所有者将企业交给他人代为控制和经营时，就产生了委托代理关系。针对企业经营来说，代理人掌握的信息多过委托人，而这种信息不对称对委托人是否能有效监控代理人为其利益服务会存在逆向影响。代理理论假定委托人和代理人都是理性的，他们会追求各自的财富最大化，因此代理人出于自我寻利的动机做出的一些行为可能会损害到所有者的利益。代理理论认为，投资者和企业管理者们有着不同的利益和目标，而解决这种代理问题的手段之一就是通过给管理层设计适当的薪酬结构。高管总薪酬中包含的基于业绩的、浮动的薪酬比例越大，那么就越能够激励管理层自发的提高公司业绩。两者间的关系已经被诸多文献所检验：Jensen和Meckling （1976）提出的“利益汇聚假说”认为由于管理层持股的作用是将管理者和股东利益汇聚起来，两者在一定程度上达成利益共同体，因此管理层持股比例应与公司绩效正相关。但是Fama、Jensen （1983）提出的“管理者防御假说”则认为，管理层持股比例太高将增加其直接控制董事会的风险，从而做出损害其他投资者利益的决定，这样会减少公司价值。Hermalin和Weisback （1991）研究了美国纽约证券交易所的上市公司，以CEO持股额来衡量管理层持股，发现持股比例在0- 1%之间正相关，1%- 5%之间负相关，在5%- 20%之间又正相关，大于20%又负相关。Thomsen S.和Pedersen T. （2000）发现，435家欧洲最大型公司的股权集中度与公司绩效之间的联系是非线性的，以至于股权集中度超出某一点后对绩效有相反影响。

　　国内关于高级管理人员特征对公司绩效影响的研究较国外稍晚。魏刚（2000）发现我国上市公司高管人员持股水平偏低和“零持股”现象比较普遍，他认为高管人员持股数量与公司的经营绩效（ROE）不存在“区间效应”.于东智和谷立日（2001）对1999年我国的上市公司进行了研究，发现高管持股与公司绩效（ROE）成一定的正相关关系，但不具有统计上的显着性。马立明（2006）发现我国上市公司管理者的年度薪酬与企业绩效、企业规模并不存在显着高度相关，并表现出明显的地区、行业差异；高级管理人员的持股比例偏低，也不能发挥其应有的激励作用。另一些学者则认为二者之间存在一定的相关性。吴淑琨（2002）研究表明，股权集中度、内部持股比例与公司绩效（总资产利润率ROA）呈显着性倒U型相关关系。闫绪奇等（2005）研究认为管理层持股与公司绩效存在显着的相关关系；表征公司绩效的两个指标ROE和Tobin' S Q随着管理层持股比例的增加，呈现出不完全一致的变化趋势。_丽荣和刘芳（2006）认为国有企业经营者薪酬与公司绩效没有显着的正相关关系，而民营企业经营者薪酬与企业绩效有显着的正相关关系；上市公司经营者持股对经营者的薪酬没有显着影响，而公司规模对经营者薪酬有显着影响。

　　2. 4本章小结

　　通过对以上文献的梳理，首先是公司绩效和非审计服务之间的关系，虽然至今没有对两者相关关系做出实证检验的研究，但是以往文献都对非审计服务积极作用于公司绩效表达出了认可的态度。关于影响对非审计服务需求因素的研究，分别从事务所本身和企业方面的可度量因素进行了理论分析和实证检验，可以看出非审计服务的购买方--企业的相关特征占据主导作用。高阶理论认为企业的行为由高管支配，高管的个人特征会影响企业的战略选择和组织绩效，因此企业购买非审计服务的决策会受到高管特征的影响。代理理论认为授予高管的薪酬激励会驱使高管为提升企业绩效而付出更多努力，进而对外部专业性的非审计服务关注更多。本文认为高管影响企业购买非审计服务的原因一方面体现在非审计服务的专业性能够协助高管能力，提升其管理企业的水平；另一方面体现在提升企业绩效的动力能驱使高管购买非审计服务。最后，关于非审计服务和审计独立性、审计质量之间的关系，国内外对此均有两种看法：一方认为非审计服务会损害审计独立性进而降低审计质量；另一方认为非审计服务不仅不会损害审计师独立性，反而还会提髙审计质量。至于在我国市场环境中发展非审计服务是利还是弊，大多数学者对此持积极态度，支持会计事务所发展非审计服务。