内部控制相关文献综述

　　第二章 相关文献综述

　　行政事业单位内部控制演进与企业内部控制的发展密切相关,本章分别对国内外企业内部控制制度的发展以及政府部门内部控制建立历程和相关研究现状进行文献回顾和评述。

　　第一节 国外相关文献

　　一、国外企业内部控制综述

　　纵观国外企业内部控制制度建立的历程,内部控制的产生和发展与社会经济、现代企业制度的建立密切相关,正是由于社会商品经济的发展,所有权和经营权开始分离,出于降低信息不对称给企业带来的不利影响,内部控制制度的建立和发展才应运而生,内部控制的发展可以大致分为四个阶段:内部控制牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制框架四个阶段。

　　内部控制源于内部牵制。内部牵制的理念由来已久:早在美索不达米亚时期,简单的商品活动就蕴含了内部牵制的思想;古罗马的“双人记账制”规定账簿必须由两人记载并定期进行核对;古埃及要求监察官对货币或谷物的入库进行登记,并在入库后由出纳官进行清点、记录和保管,体现了不相容职务相分离的意识。18世纪工业化革命之后,市场经济迅速发展,简单的家庭式管理已经不能满足生产规模和生产能力的需求,家庭式管理开始向专业化的管理方式转变,而所有权和经营权的分离容易导致错误或舞弊事件发生,因此出于经营管理的需要,人们提出两个设想:“两个人或两个以上的人或部门无意识地犯同样的错误的机会是很小的;两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性”》。于是在这样的设想之上产生了内部牵制制度,内部牵制制度能够实现防止错误或舞弊、保护单位组织内部现金资产的安全和账簿记录的准确的目的,其核心是不相容职务的分离与牵制。

　　随着制度经济学的出现,内部牵制理论开始有了思想上的巨大变化,制度管理思想为内部控制制度奠定了理论基础;从十九世纪中期到二十世纪中叶,英国和其它西方国家的工业革命相继完成,随着自由竞争向垄断资本主义经济过渡的过程中,企业的竞争越来越激烈。在以上管理实践需求的拉动和相关学科理论基础的影响下,内部牵制无论在深度还是广度上都有了进一步的延伸。美国注册会计师协会审计程序委员会在1949年发表了 “内部控制:一种协调制度要素及其管理当局和独立注册会计师的重要性”的专题报告,该报告对内部控制第一次进行了权威性的定义。1958年美国注册会计师协会在第29号审计程序公告(SAPNo. 29)①中将内部控制进行了管理控制和会计控制的划分。

　　1988年5月,美国注册会计师协会为弥补财务失败给投资者造成的损失,发布了《企业准则公告第55号》,该公告首次提出“内部控制结构”这一概念,取代了 “内部控制制度”,而且不再划分会计控制和管理控制。内部控制结构包括“为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”,其内容有控制环境、会计制度和控制程序。

　　20世纪70年代,财务失败和商业行为促成全美反舞弊性财务报告委员会(Treadway委员会)②的成立,该委员会调查发现,近一半的财务舞弊案件是由内部控制失效或部分失效引发的。1992年,Treadway委员会发起成立COSO委员会③‘该委员会发布了 COSO报告《内部控制——整体框架》,COSO对内部控制的定义是:“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序:运营的效益和效率,财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规”。其中,《内部控制——整体框架》的内部控制五要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督活动。2004年,COSO又公布了《企业风险管理整体框架》,强调风险管理在企业内部控制中的重要性,并增加了目标设定、事项识别、风险评估三个要素,扩展和细化了内部控制的外延,从更广泛和全面的角度合理保证企业在更高的层次实现目标。
　　
　　二、联邦政府内部控制综述

　　美国政府部门内部控制发展较为成熟与完善,本部分针对联邦政府内部控制的发展历程进行回顾并进行相关文献综述,从中窥探联邦政府内部控制的发展和建设历程给我国行政事业单位内部控制建设带来的有益启示。与企业内部控制历史演进过程相类似,联邦政府内部控制也经历了内部会计控制阶段、从内部会计控制向管理控制的过渡阶段和内部控制框架阶段。联邦政府内部控制的发展与企业内部控制规范联系紧密,在联邦政府立法的支持下,从全球范围看,联邦政府内部控制发展相对健全、完善。国会、预算管理总局(OMB)①、审计总署(GAO)②各司其职,为促进联邦政府内部控制的发展起着十分重要的作用。

　　在内部会计控制阶段中,政府会计呈报是内部控制的关注重点:较早涉及政府部门内部会计控制的法案是《1789年法案》,根据该法案,美国设立了财政部,并建立了政府集中的会计和报告系统。《1894年多克瑞法案》要求转变联邦政府的财务管理办法,同时精简联邦政府机构,提高政府部门的工作效率。《1921年预算与会计法案》将原先由财政部负责的内部会计控制和督察的权责分离出来,新设审计总署(GAO),由审计总署独立负责政府内部会计控制,其对政府内部会计控制具有监督检查的权利。1950年,美国颁布《会计与审计法案》,要求联邦政府管理层应当负责建立和维护内部控制系统,并承担相应的内部会计控制和内部审计责任,该法案的实施效果并不十分理想,总体上仍缺乏成型的联邦政府内部审计指南。由于监督制度在实施过程中存在监督失效等问题,1978年,国会通过了《督察长法案》,赋予督察长地位上的独立性,即督察长可以不受影响地独立开展调査和审计,但效果仍旧不理想。1982年9月美国国会通过了《联邦管理机构财务诚信法案》(FMFIA)⑥,再度以立法形式规范政府部门内部会计控制。

　　进入内部会计控制向管理控制的过渡阶段后,实践表明,政府内部会计控制的成效并不显着,究其原因在于管理层缺乏重视和内部控制责任的缺失。1981年10月,美国预算管理局发布A-123号“受托管理责任和控制”,重申管理层应当建立和维护一个适当的、有效的内部控制系统。1982年9月,美国颁布的《联邦管理机构财务诚信法案》(FMFIA)对1950年的《会计与审计法案》进行了修订,要求“每一个联邦机构要持续地评估和报告其内部会计控制与管理控制系统的适当性”。《联邦管理机构财务诚信法案》(FMFIA)在美国政府内部控制发展史上具有里程碑式的意义,该法案不仅要求持续评估控制系统的适当性,还授权审计总署(GAO)发布内部控制准则,对行政机构内部控制报告作出明确规定,其中还有对美国行政机构向总统和国会发布年度报告的特殊要求。正是该法案赋予审计总署(GAO)制定内部控制准则的权利,由此催生了 1983年审计总署(GAO)的《联邦政府内部控制准则》①。为进一步加强政府审计工作,1984年美国国会颁布《单一审计法》②,要求联邦州政府和地方政府机构必须接受援助资金审计,并报告内部会计控制与管理控制的情况。由此可见,美国国会对于内部会计控制和管理控制的关注已由联邦政府向各州地方政府扩散。1990年《首席财务官法案》促成了 CFO制度,该法案旨在提高财务报告质量。1994年《政府管理改革法案》扩充了 CFO的财务报告责任,赋予督察长就CFO提交的报告进行审计的职能。1996年《联邦财务管理改革法案》⑤主要强化了 CFO在完善财务管理系统上的责任,并加强财务长与督察长相互制衡和相互监督的作用,提高内部控制的效率和效益。

　　内部控制框架阶段的发展源于COSO内部控制框架和《萨班斯——奥克斯利法案》(SOX)的成果:1998年,审计总署(GAO) —份报告显示,联邦政府的财务管理体制还存在很大的不足。1999年11月,美国审计总署(GAO)发布修订后的《联邦政府内部控制准则》,该准则借鉴了 COSO内部控制框架的成果,其中的“三目标五要素”与COSO《内部控制——整合框架》十分相似。21世纪初,美国发生了一系列公司财务舞弊事件,2002年国会通过《萨班斯——奥克斯利法案》(SOX)法案,要求上市公司报告、披露财务报告内部控制,并对其实施独立审计,突出内部控制的重要性。联邦政府也随即行动起来,2004年美国预算总局再次对A-123号进行修订,釆纳COSO内部控制框架及《萨班斯——奥克斯利法案》(SOX)对管理层的规定,提出了更为严厉的政府部门管理层内部控制的责任要求。Cornelius Tierney等合着的《萨班斯奥克斯利法案和预算管理总局通告A-123:联邦机构管理层的内部控制责任》是以美国预算总局A-123号通告(2004)和萨班斯——奥克斯利法案为背景,向我们展示政府部门内部控制最新的框架研究工具,即SOX和0MBA-123是如何运用于联邦政府内部控制,还向我们说明了政府部门内部控制是如何借鉴企业内部控制的研究成果,以及二者之间相辅相成的关系。

　　从全球范围看,英国、美国较早关注政府内部控制,其政府内部控制的理论成果和实践经验也较为成熟和完善。国外学者也为推动政府内部控制的发展作了许多有益的探索:Ronald J Points, Bruce Michelson (1983)指出为了进一步规范和完善政府内部控制,国会颁布《联邦管理机构财务诚信法案》(FMFIA),该法案要求行政负责人持续评估、报告其内部控制的适当性,并向总统和国会提交年度报告;作者还指出内部控制的三条评价标准,分别是一般标准、特定标准和审计决议标准,其中一般标准适用于内部控制的所有方面,特定准则主要涉及特定技术和内部控制目标的实现,审计决议标准主要涉及管理层的责任以及审计调查结果和建议David J Kidera, Stephen M Fletcher (1991)通过对美国50个州的内部控制经验进行调查,调查发现14个州已建立内部控制程序,这些内部控制程序有类似的结构和相同的要素,并为政府管理提供有力支持。CliffordT Cox,Henry Jr Wichmann (1993)通过对政府财务协会的750个成员进行问卷调查,并对其中419个有效问卷进行数据分析,分析结果指出协会成员认为其所在的政府的内部控制是有效的,但同时认为财务报表所需的一些报告和管理信息有时比遵循法律法规和内部控制制度更为重要。Mary Bowerman, Shirley Hawksworth(1999)对地方政府高级内部审计人员进行问卷调查,调查主要关注内部审计人员对业绩信息和国家审计署报告的看法,以及在功能最佳值的前提下对新兴审计体制的看法,研究结果表明政府应当重新定位内部审计和外部审计的关系,并加强外部监督的延伸作用。Judith Kraines (1999)认为政府缺乏竞争意识和责任意识,对政府内部控制的建设和实施不够重视,而试验证明,良好的内部控制对政府管理和发展有积极作用。David Sinason, William Hillison, Carl Pacini (2001)提到舞弊事件的显着增多使政府损失数十亿美元,为应对这种局面,美国注册会计师协会(AICPA)发布第82号审计准则,该准则强调了内部审计人员防止和发现舞弊的责任,还应当促使政府管理者实施积极有效的措施以防止和发现舞弊。Asher Friedberg, Carl Lutrin (2001)认为内部审计是鼓励问责制和确保政府服务效率性的必要工具,研究表明,尽管事实上内部审计可以使政府工作更有效率,但资源分配并没有相应增加给内部审计。Edward Camey(2009)等合着的《联邦政府内部控制》,不仅展示了政府内部控制最新的框架研究工具,还呈现出政府内部控制与企业内部控制相辅相成的关系,以及企业内部控制的理论成果和实践经验对政府内部控制发展的借鉴意义。

　　第二节 国内相关文献

　　一、国内企业内部控制综述

　　我国企业内部控制系统性的理论研究大致从20世纪80年代开始,当时随着计划经济体制的影响逐渐消退,市场经济得到迅速发展,但随之而来的经济风险也在逐渐加大。随着“郑百文”、“银广夏”、“中航油”等财务舞弊事件的暴露,我国企业内部控制的缺失也一览无遗。

　　我国企业内部控制的发展主要由财政部推动。1999年《会计法》第一次以法律形式对建立健全内部控制提出原则要求,其中第二十七条规定,各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求:

　　(一)记账人员与经济业务事项和会计事顶的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约;(二)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确;(三)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确;(四)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。根据《会计法》等法律规范,2001年6月,财政部颁布第一个《内部会计控制规范基本规范》,明确内部会计控制的概念,即内部会计控制是为了提高会计信息质量,保护资产的安全、完整,确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等目标而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序,并且单位负责人应当对内部会计控制的建立健全及有效实施负责。2002年9月,中国人民银行修订了《商业银行内部控制指引》。2005年1月,银监会出台《商业银行内部控制评价实行办法》,旨在加强商业银行内部控制评价,进一步完善内部控制体系建设,有效防范风险。2003年12月,审计署发布第5号令《审计机关内部控制评价准则》,指出被审计单位的责任是建立健全内部控制并保证其有效实施,审计人员的责任是对被审计单位内部控制的健全性和有效性进行评价。随着2005年资本市场股权分置改革的进行,上海证券交易所率先根据证监会《关于提高上市公司质量意见》发布《上海证券交易所上市公司内部控制制度指引》,同年,深圳证券交易所也制定了《深圳证券交易所上市公司内部控制制度指引》。2006年7月,财政部、国资委、证监会、审计署、银监会和保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会,2007年3月,该委员会发布关于印发《企业内部控制规范——基本规范》和17项具体规范(征求意见稿)的通知。2008年6月,财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》,该规范借鉴COSO内部控制框架,包含内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个内部控制要素。

　　二、国内行政事业单位内部控制综述

　　我国行政事业单位内部控制相关理论研究与实践起步较晚,自20世纪90年代起,国家陆续出台相关的法律、行政法规、部门规章等规范性文件,文件内容基本涵盖了政府部门政务、人事、财务、会计、信息处理技术内部控制及内部控制监督和处罚的要求,如《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》、《中华人民共和国政府采购法》、《中华人民共和国招标投标法》、《中华人民共和国票据法》、《中华人民共和国合同法》、《国务院办公厅转发财政部关于深化收支两条线改革进一步加强财政管理意见的通知》、《行政单位国有资产管理暂行办法》、《行政单位财务规则》、《事业单位会计准则》等。从1992年党的十四大提出事业单位人事制度改革到2011年4月《中共中央国务院关于分类推进事业单位改革的指导意见》的发布,事业单位在不断深化改革的同时,进一步加强和完善行政事业单位内部控制建设的需求也迫在眉睫。企业内部控制规范体系包括《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》,该体系主要应用于企业的内部控制建设和实施,对行政事业单位内部控制建设的适用性不强。2011年11月10日,财政部开始对《行政事业单位内部控制》(征求意见稿)广泛征求意见,于2012年11月29日在全国印发《行政事业单位内部控制规范(试行)》,该规范自2014年1月1日起在全国执行,为行政事业单位全面建设和实施内部控制奠定指导基础。

　　我国有关行政事业单位内部控制的研究文献大多集中在2000年以后,文献检索暂不对“公共部门”、“政府部门”、“行政事业单位”等概念做严格区分,相关概念将在下一章具体阐述。为推动我国行政事业单位内部控制的发展,本世纪以来我国学者也开始对行政事业单位内部控制进行了积极探索:秦荣生(2004)认为,政府受托管理公共资产,负有公共受托经济责任,现有的政府审计已经不能很好适应社会主义市场经济和民主政治的发展,而政府审计与公共受托经济责任紧密相联,因此,缩小审计范围、增强公共受托经济责任观念是政府审计改革的方向。周圆,宗新颖(2006)对一地级市7家行政事业单位的内部控制工作调研发现,行政事业单位内部控制存在诸多问题,亟需建立有效的行政事业单位内部控制体系对行政事业单位加以规范。王光远(2006)认为完善的内部审计制度可以加强政府部门公共服务的效率和效果气刘秋明(2006)在其学位论文中深入探讨了公共受托责任和政府内部控制,认为社会公众愈发关注公共资源的使用效率和效果,完善政府内部控制离不开政府审计这一重要路径。干胜道,王幕(2006)认为,信息不对称加大了审计风险,存在违法违纪行为的单位和个人可能会极力掩盖对自己不利的真实信息,而内部控制可以降低审计部门未能检查出违法违纪行为的风险。国家审计署(2007)认为,导致政府部门内部控制执行缺位、不到位的主要原因是:设置缺失,缺少责任约束,外部环境变化快,测评力度不够;其认为健全有效的政府部门内部控制可以强化政府部门的管理职能。刘玉廷,王宏(2008)分析了美国政府内部控制发展的大致历程和具体实践,从中提出对我国政府部门内部控制建设的有益启示;他们认为政府部门内部控制的发展是与企业内部控制的发展相互影响、相互促进的,一般是企业先行、政府适时跟进,合理吸纳。张国清,李建发(2009)认为,合理而有效的政府内部控制是公共受托责任的基础,是成功公共财务管理的关键。目前,我国政府的业务管理控制、决策控制、内部控制监督、内部审计机构等还存在诸多问题,作者提出应建立政府内部控制的法律法规基础,强化政府管理层的内部控制责任,从建立恰当的内部控制标准等方面着手构建我国政府机构的内部控制体系气刘永泽,张亮(2012)在对我国政府部门的范围进行界定的基础上,构建以政府部门内部控制的概念、目标、原则和要素为核心的内部控制框架体系;作者提出在结合政府部门特点的基础上,建立以国家立法为保障、内部审计为辅助、信息披露为抓手、外部审计为促进的内部控制实施机制,保证政府部门内部控制的有效实施气刘永泽,唐大鹏(2013)依据财政部发布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》,对具有不同属性和业务特点的行政事业单位进行深入调研,以企业内部控制的基本理论为基础,科学定位内部控制目标并赋予内部控制要素新的内涵和外延;作者认为行政事业单位的内部控制工作存在一定程度的滞后性,通过对行政事业单位内部控制几个重难点问题的讨论,为《行政事业单位内部控制规范(试行)》的执行提供相应的理论基础和经验支撑。

　　综合以上文献综述可以看出:相较于美国政府部门内部控制的研究与实践结果,我国行政事业单位内部控制的发展起步较晚,无论是法律法规还是论文、着作方面的研究都严重不足,随着行政事业单位深化改革及社会主义市场经济与民主政治的发展,建立行政事业单位内部控制框架体系是行政事业单位内部控制发展的必然要求;行政事业单位内部控制与企业内部控制联系紧密,整体发展应当是企业先行,行政事业单位适时跟进;行政事业单位内部控制发展应当是一个循序渐进的过程,并且行政事业单位内部控制的发展有助于加强其公共管理和社会服务的职能,提高公共服务的效率和效果。