风险导向审计方法在兴华所应用的现状

　　第 2 章 风险导向审计方法在兴华所应用的现状

　　2.1 风险导向审计在兴华所运用的总体情况

　　2.1.1 兴华所的基本情况

　　兴华会计师事务所吉林分所（以下简称兴华所），是经吉林省财政厅颁发执业证书的合法注册会计师行业中介机构。本所前身是原空军吉林翔达会计师事务所，是积累了丰富专业经验的会计师事务所，是独立的社会中介机构。本所现有从业人员 30 余人，其中注册会计师 7 人，其中参加国家统一考试通过的 6人，年龄 45 岁以下的 6 人，大部分注册会计师已执业 10 年以上，具有丰富的审计经验和敏锐的执业判断；审计助理 21 人，年龄均在 21 至 30 岁之间，全部取得大学、大专学历。所学专业涉及会计、会计电算化、审计、统计、商务英语、电子计算机等。超半数助理人员工作 3 年以上，基础较为扎实。全部人员中具有中高级以上专业技术职称的 9 人，是一支具有高标准执业质量和专业水平的中青年专业技术队伍。在 2011 年与兴华会计师事务所合作建立兴华会计师事务所吉林分所。总所兴华会计师事务所坐落在北京，目前是中国前 20 强会计师事务所之一，从业总人数 1121 人，其中注册会计师 520 余人，注册评估师29 人，注册税务师 51 人。北京兴华业务涉及审计、评估、咨询等各个领域，拥有国有大型企业审计资质、证券期货相关业务审计资质、金融相关业务审计资质、司法鉴定资质。业务主要有国企及大中型企业审计、上市公司年报、中报审计业务、公司改制审计业务、净资产验证业务、公司首发上市审计业务、盈利预测审核业务、上市公司配股审计业务、企业收购、兼并、企业内控制度调查及评价业务、商定程序审计业务等。自 1992 年成立以来，兴华总所在社会各界大力支持下，一直保持高速增长，2009 年业务收入为 1.92 亿元，全国行业排名 18 位，北京市行业排名 11 位，2010 年业务收入为 1.8 亿元，全国行业排名 19 位，北京市行业排名 13 位，2011 年业务收入为 2.8 亿元，全国行业排名 19 位，北京市行业排名 12 位。

　　2.1.2 兴华所运用风险导向审计的可行性分析

　　2010 年 11 月 1 日，财政部正式发布了《中国注册会计师执业准则》，其中中国注册会计师执业准则第 1101 号要求，审计执业人员遵守审计准则及道德概念框架的要求进行审计工作，这就要求兴华所全体注册会计师及审计助理人员遵守有关独立性的要求，保持职业怀疑，运用职业判断。法律方面，2013 年我国财政部要求会计师事务所于年底前进行改制，由有限合伙制改为特殊合伙制，会计师事务所改制有利于保证 CPA 的独立性，改制后事务所不受来自任何方面的干预，执业和管理可以真正走上独立、规范的道路。改制后的事务所增强了风险意识，提高了执业质量规避风险。兴华所按照审计准则的要求，运用风险导向审计模式就必须遵守审计准则的相关规定，目前兴华所达到要求，具备应用风险导向审计方法的条件。

　　（1） 法律可行性

　　现代风险导向审计产生的直接原因就是法律诉讼风险的增加,它的运用需要完善的法律环境作保障。2006 年 2 月 15 日，财政部正式发布注册会计师执业准则，与国际趋同的审计执业准则体系正式建立。同年财政部颁发了新《企业会计准则》，要求自 2007 年 1 月 1 日起在上市公司范围内全面实施，并鼓励其他企业施行，至今全国范围内绝大多数企业都已统一执行新准则。我国的法律环境正在不断完善，为实施风险导向审计模式提供了良好的环境。

　　另一方面，兴华所总所及下属各分所按照财政部的要求已于 2013 年底完成了特殊普通合伙转制工作，总所更名为兴华会计师事务所（特殊普通合伙），吉林分所更名兴华会计师事务所吉林分所（特殊普通合伙）。以上方面都为兴华所运用风向导向审计提供了可行性。

　　（2） 技术可行性

　　计算机应用技术的普及和审计软件的应用为中小会计师事务所运用风险导向审计模式提供了技术上的支持，大量的信息资源通过网络平台得到了共享。

　　兴华会计师事务所及各分所均使用计算机并采用审计软件，审计软件系统是针对社会中介审计行业设计开发的，它符合《中国注册会计师执业准则》、《企业会计准则》的规定。目前，总所已建立数据库可进行数据对比，各分所可调用以完善审计程序。以上方面都为兴华所运用风向导向审计提供了可行性。

　　（3） 人员可行性

　　现代风险导向审计风险模型清楚的揭示出审计的关键在于对重大错报风险的判断。为进行重大错报风险的判断，就要求审计人员不仅要具备会计、审计知识，还需要工程、机械、信息系统等多方面复合型知识体系，能够从企业环境、经营战略入手，分析其对财务报表的影响，从而做出专业的判断。

　　兴华所以北京总所为依托，共享先进的审计资源，经常组织培训交流，在总所的指导下，分所始终掌握先进的审计方法，这为实施风险导向审计提供了保障。

　　2.1.3 兴华所审计业务开展情况

　　兴华所审计业务主要以财务报表审计为主，2011 年成立以来承接了集团公司、股份公司、大中型企业、小型企业的财务报表审计鉴证业务。2013 年 12月国务院将中小企业股份转让试点扩大至全国的决定，在资本市场引起了一场波动。2014 年 2 月底，全国中小企业股份转让系统（下称“新三板”）的挂牌公司数量达到 649 家，总股本达到 219.6 亿股，总市值达 1250 亿元。政策鼓励中小企业进行股份转让，兴华所把握国家政策导向，目前正在洽谈承接吉林地区“新三板”财务审计业务。审计工作预计于 2014 年年底开始。

　　兴华所成立以来一直采用风险导向审计方法，首先进行初步业务活动判断是否承接或保持项目，签订业务约定书后进驻现场，进行风险评估，针对评估结果制定总体审计策略，获取充分适当的审计证据，最后完成审计项目出具审计报告，整理工作底稿进行归档。

　　本文以 LFS 股份有限公司审计项目为例，简述兴华所实施审计项目的具体情况。LFS 股份有限公司为集团公司，下属分公司、子公司。兴华所确定注册会计师马某、注册会计师沈某、注册会计师高某、注册会计师刘某，审计助理A、审计助理 B、审计助理 C、审计助理 D、审计助理 E、审计助理 F、审计助理 G 为 LFS 股份有限公司审计项目组成员。

　　2.2 风险评估程序的应用

　　兴华所针对风险评估程序主要采用询问管理层和被审计单位内部人员、分析程序、观察和检查来了解被审计单位所在行业状况，公司在行业中的位置，公司性质、经营目标及公司主要业绩指标。

　　2.2.1 风险评估

　　（1）了解 LFS 股份有限公司所在行业及行业状况、公司在行业中的位置LFS 股份有限公司坐落在吉林省蛟河市，主要业务以旅游业为主。随着我国人民生活质量逐年提高，人均收入年年增长，居民对休闲娱乐要求不断上升，旅游成了城市居民假日的首选，旅游总产值占国内生产总值的比重逐年上升，旅游也已然成为高速长的行业。吉林省是我国东北地区重要的旅游省份。吉林省旅游资源丰富，地貌差异和区域特点明显，各地市旅游业总体规模前三位分别是长春市、吉林市和延边州。吉林省旅游收入以长白山旅游、中俄朝跨国公园、松花湖-北大湖旅游开发区、查干湖旅游区、高句丽古城旅游区为首，其次森林公园以出游便利、景色秀美也成为大多数游客的选择。全省共有国家级森林公园 29 处，LFS 国家森林公园为 AAAA 级旅游景区，其“红叶”品牌在国内闻名，与省内其他森林公园相比有较强的竞争力。

　　（2）了解 LFS 股份有限公司性质公司性质为股份有限公司，公司有 3519 名股东，168 个股东代表，其中自然人代表 148 个，法人单位股东 20 个。总出资额达到 10397 万元。其中货币资金 8397 万元，占总出资额 80.76%万元，实物出资 2000 万元，占总出资额的19.24%，自然人出资额达 6067 万元，占总出资额的 58.35%；法人单位出资 4330万元，占总出资额的 41.65%。

　　（3）了解 LFS 股份有限公司的目标、经营项目、战略公司的目标：建立若干支柱性产业，成为上市公司，高度专注、造福于员工，服务于全球的伟大的公司。公司经营项目：森林经营、生态旅游、矿产开发、林木加工、地产开发、经贸合作。公司的战略：以可持续发展为理论，以森林为对象，开展生态旅游，依靠科技整合资源，打造品牌旅游综合项目。

　　2.2.2 风险评估结果汇总表

　　中国注册会计师审计准则第 1211 号要求执业人员在了解被审计单位及其环境的基础上有效识别风险，从而设计并实施审计程序。针对获取的资料来评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤，通常采用询问管理层以及其他内部人员，分析程序，观察和检查。

　　通过询问LFS股份有限公司管理层人员对LFS股份有限公司所在行业及行业状况、公司在行业中的位置、公司目标、经营项目、战略等进行全面了解，分析 LFS 股份有限公司近年经营情况，观察 LFS 股份有限公司的控制环境，初步评价 LFS 股份有限公司财务报表层次及认定层次的重大错报风险。

　　LFS 股份有限公司下属旅游分公司销售收入较多地以现金结算，其员工发生舞弊和盗窃的风险较高，采用人工方式处理大量货币资金，存在资金端口的安全问题，员工隐瞒盗窃收款，收款繁忙时存在找零错误、重复记录及人工控制的风险问题，从而导致销售与收款循环、货币资金循环存在重大错报风险，进而影响了货币资金、应收账款、主营业务收入等科目的多项认定。

　　2.2.3 制定总体审计策略

　　根据审计准则的要求，识别出风险后注册会计师应当制定总体审计策略，总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。注册会计师在制定总体审计策略时应考虑财务报告的编制基础，影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作的方向，确定适当的重要性水平，还要合理规划和调配审计资源、时间。

　　兴华所项目组针对评估出的财务报表层次及认定层次的重大错报风险制定总体审计策略。总体审计策略包括：审计范围、审计时间安排、影响审计业务的重要因素、人员安排四个方面。

　　首先，审计范围确定为遵守中国注册会计师审计准则的要求对 LFS 股份有限公司及下属分公司、子公司 2013 年 12 月 31 日的资产负债表、2013 年度的利润表、现金流量表和所有者权益变动表及财务报表附注进行审计。

　　其次，安排审计时间，项目组于 2014 年 3 月 5 日与管理层进行沟通，2014年 3 月 6 日与治理层进行沟通。2014 年 3 月 7 日召开项目组会议，制定总体审计策略。2014 年 3 月 8 日制定具体审计计划。计划于 2014 年 3 月 30 日提交审计报告草稿。

　　再次，确定影响审计业务的重要因素。确定财务报表整体重要性金额为10,000,000.00 元；组成部分重要性金额为 5,000,000.00 元；特别类别的交易、账户余额或披露的一个或多个重要性金额为 5,000,000.00 元；实际执行的重要性金额为 7,500,000.00 元；明显微小错报的临界值金额为 100,000.00 元。

　　确定可能存在较高重大错报风险的领域，LFS 股份有限公司信息系统较复杂，总公司及下属大部分子公司、分公司使用林业核算系统，少数使用其他信息系统，据观察公司系统控制环境很好，上年审计时已对信息系统进行测试，测试结果证明系统运行正常能准确核算公司业务，今年系统未发生变化就不再执行测试，信赖上次测试结果。获取 LFS 股份有限公司组织结构图后，发现其下属子公司分公司数量较多，与管理层沟通中得知子公司、分公司与总公司之间存在较多业务往来与货币资金使用调拨金额较大，内部转移定价及内部销售的性质存在较大不确定性。观察发现 LFS 股份有限公司下属旅游分公司销售款项较多地以现金结算，其员工发生舞弊和盗窃的风险较高，采用人工方式处理大量货币资金，存在资金端口的安全问题，员工隐瞒盗窃收款，收款繁忙时存在找零错误、重复记录及人工控制的风险问题，从而导致销售与收款循环、货币资金循环存在重大错报风险，进而影响了货币资金、应收账款、主营业务收入等科目的多项认定。针对以上情况确定存在重大错报风险领域集中在：货币资金、销售与收款循环、采购与付款循环，将采用综合性审计方案进行重点审计。最后，确定人员安排。项目组主要成员及职责具体安排如下表所示。

　　

　　2.3 控制测试的应用

　　控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报风险的运行有效性的审计程序，其目的在于为了测试内部控制在防止和发现并纠正认定层次重大错报方面运行的是否有效。兴华所在执行审计时通常针对存在内部控制的企业进行控制测试，通常采用询问、观察、检查程序，为了获取较高的保证，通常在期末进行控制测试，并将询问与检查结合使用，在极少数情况下询问、观察、检查结合仍无法获取充分适当的审计证据时才会采用重新执行程序。

　　兴华所项目组对各类交易和账户余额的审计按照企业实际业务流程循环进行审计工作。针对货币资金、销售与收款循环审计、采购与付款循环执行控制测试。

　　库存现金的收支按照 LFS 股份有限公司的规定办理，不存在与 LFS 股份有限公司及其下属子公司、分公司无关的款项收支情况，LFS 股份有限公司及下属各子、分公司的出纳与会计的职责已严格分离，审计助理 A 查看了库存现金内部定期盘点单、核对单。采用随机数表审计抽样方法抽取并检查收款、付款凭证（10 笔），抽样结果显示：所抽取凭证金额与现金日记账的收入金额一致。

　　付款凭证的授权批准手续符合 LFS 股份有限公司规定，现金日记账的付款金额正确。抽取 1、5、11、12 月的现金日记账与总账进行核对，结果一致。

　　LFS 股份有限公司及下属各子、分公司的银行存款收支与记账的人员分离，收支有核准手续，审计助理 A 检查证实，LFS 股份有限公司按月编制银行存款余额调节表，重新计算证实其编制准确。采用随机数表审计抽样方法抽取并检查收款、付款凭证，抽样结果显示：所抽取凭证金额与银行存款日记账的收入金额一致。付款凭证的授权批准手续符合 LFS 股份有限公司规定，银行存款日记账的付款金额正确，付款金额与发票金额一致。

　　LFS 股份有限公司内部设置独立的销售部与财务部，有全职销售人员负责销售管理，与财务人员职责分离，所收商品款项通过银行汇款直接进入公司账户，不存在销售人员代收商品款的情况，极其特殊情况销售人员代收商品款金额较小，远低于明显微小错报临界值，可忽略其产生的风险。审计助理 A 检查销售单，均有销售经理授权审批签字，证实销售与收款授权审批手续健全，没有越权现象。

　　LFS 股份有限公司下属旅游分公司销售款项较多地以现金结算，其员工发生舞弊和盗窃的风险较高，采用人工方式处理大量货币资金，存在资金端口的安全问题，员工隐瞒盗窃收款，收款繁忙时存在找零错误及人工控制的风险问题。审计助理 A 实地检查了售票处，此岗位设置二人负责收款，互相监督，查看收款处摄像监控处于正常使用状态，收款采用计算机系统管理，物理监控实施到位。询问管理层采取的其他监督措施确定 LFS 股份有限公司内控设置有效并正常运行。

　　LFS 股份有限公司内部设置独立的采购部与财务部，有全职采购人员负责采购管理，与财务人员职责分离。审计助理 B 检查采购申请单，均有采购经理授权审批签字，证实采购与付款授权审批手续健全，没有越权现象。

　　LFS 股份有限公司对固定资产的内部控制采取预算制度，合理运用资金。

　　审计助理 D 获取了固定资产投资预算和投资可行性项目论证报告，检查证实已经过论证且经过领导审批。取得固定资产请购单和采购合同，检查证实已经过领导审批。LFS 股份有限公司制定了固定资产盘点制度，每年盘点固定资产二次，对于盘亏的固定资产按批示处理。

　　2.4 实质性程序的应用

　　实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序，包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。其目的是为了发现认定层次的重大错报。兴华所在执行审计时通常针对存在特别风险的企业进行实质性程序，实质性程序包括实质性分析程序和控制测试，通常采用询问、观察、检查、重新计算程序，为了获取较高的保证，通常在期末进行实质性程序，并将分析程序与细节测试结合使用。

　　兴华所项目组对各类交易和账户余额的审计按照企业实际业务流程循环进行审计工作。对货币资金、销售与收款循环审计、采购与付款循环执行实质性程序。

　　针对货币资金实施实质性测试。首先，监盘库存现金。审计助理 A 制定了监盘计划，采取突击性检查，确定 3 月 25 日上午上班前为监盘时间。监盘结果当日库存现金 13,845.60 元采用追溯调整法，将当日库存现金追溯调整到 2013年 12 月 31 日，调整后对比无差异。第二，对重要组成部分 LFS 股份有限公司下属旅游分公司银行存款余额表和银行存款余额调节表，将 LFS 旅游分公司资产负债表日的银行存款余额对账单与获取的银行询证函回函核对，结果显示金额相符。获取 LFS 旅游分公司银行存款余额调节表，采取重新计算审计程序，检查证实其加计数正确，调节后的银行存款日记账余额与对账单余额一致。采用随机数表审计抽样方法抽取 2、4、7、9、11、12 月大额库存现金收支凭证10 笔。审计助理 A 通过检查证实大额现金收支的原始凭证均齐全、原始凭证内容完整、均有授权批准，记账凭证与原始凭证相符、账务处理正确，不存在跨期现象。结论：经审计后无调整事项，货币资金余额可以确认。

　　针对销售与收款实施的实质性测试首先，采用实质性分析程序，分析 LFS股份有限公司及下属旅游分公司的销售交易、收款交易、营业收入项目。观察月度的销售记录趋势文件，与公司预测销售情况比较，达到公司预测销售额。

　　2013 年度销售毛利率为 76.24%，2012 年度销售毛利率为 75.12%，2011 年度销售毛利率为 78.13%，比较三年数据无重大差异。2013 年度应收账款周转率为1.15 ，2012 年度应收账款周转率为 0.97，2011 年度应收账款周转率为 1.26。

　　2013 年度存货周转率为 0.81，2012 年度存货周转率为 0.76，2011 年度存货周转率为 0.72，LFS 股份有限公司 LFS 旅游分公司 2013 年度销售毛利率为79.42%，2012 年度销售毛利率为 81.97%，2011 年度销售毛利率为 77.57%，比较三年数据无重大差异。第二，采用细节测试，测试 LFS 股份有限公司及下属旅游分公司的销售交易、收款交易、营业收入项目。

　　针对销售交易重复入账这类错误的可能性，审计助理 A 检查了销售交易清单，通过查看记录清单证实不存在重号、缺号现象。审计助理 A 查看业务收入明细表，重新计算，与账相符。其次，检查 LFS 股份有限公司主营业务收入的确认条件是否符合企业会计准则。根据企业会计准则关于收入的确认，检查 LFS股份有限公司主营业务收入的确认符合准则要求。再次，实施销售的截止测试。

　　审计助理 A 选取资产负债表日后 10 天，金额 10000 元以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对，审计助理 A 再选取了资产负债表日前 10 天，金额 10000 元以上的记账凭证，找到相应的发运凭证进行核对，核对结果不存在跨期现象。最后，对应收账款实施实质性程序。采用积极式函证方式向账面期末余额 25,621,385.56 元共 32 家公司发函，函证均收回，确认相符，抽取样本占报表 52%。结论：经审计后无调整事项，应收账款余额可以确认。经审计后无调整事项，主营业务收入发生额可以确认。

　　针对采购与付款实施的实质性测试，审计助理 B 获取 LFS 股份有限公司应付账款明细表，重新计算，与账相符。审计助理 C 获取 LFS 股份有限公司固定资产和累计折旧分类汇总表，检查发现固定资产分类正确，将其与总账、明细账核对，相符。审计助理 C 将累计折旧总额与报表核对，相符。获取固定资产明细账，并以明细账为起点，进行实地追查，证实报表列报的固定资产均存在。

　　结论：经审计后无调整事项，应付账款余额可以确认。经审计后无调整事项，固定资产余额可以确认。