关注会计差错降低审计风险的建议

　　第五章 关注会计差错降低审计风险的建议

　　会计差错更正公告的出现说明上市公司以前披露的年报存在不充分或不真实的地方，注册会计师在审计时应关注会计差错中的敏感项目，出具适当的审计意见，降低自身的审计风险。

　　5.1 关注涉及营业利润的会计差错

　　对于上市公司的利润操纵手法，对营业利润的操纵是最敏感的。提前确认销售收入或虚假确认收入是财务舞弊的手法之一，如虚构销售业务以虚增销售收入和利润，同时利用应收账款和银行存款跨期确认收入；或者将以后会计期间的销售收入提前确认，将非销售收入确认为销售收入，如把收取手续费的受托代销商品收入确认为销售收入；还有的在收入确认条件尚未完全具备时就已确认，如可能存在的客户退货等，此时所有权上的风险和报酬尚未转移。

　　费用的任意资本化以及递延也是常用的虚增利润的手段。近些年，上市公司常利用各种借口，将大额虚增的资产多年挂账，虚盈实亏；另外，上市公司经常把不用分期摊销的费用计入长期待摊费用等账户；还有在资产已达预定可使用状态后，仍然将借款费用、无形资产研究开发费用资本化等现象。

　　对收入确认时间的操作也能使利润虚增。如在销售完成之前就确认收入，或在取消、推迟定货之前，就确认收入，这些做法都是为了虚增利润。还有就是对现金流量表和利润表差异的关注。对利润操纵的结果往往是报表利润金额增加而实际款项不变。上市公司的实际款项可以通过现金流量来体现，通过利润表中的净利润和现金流量表中的经营活动现金净流量是否一致能看出上市公司的盈余管理程度，如果上市公司的利润金额很大，但是经营活动现金流量的数额却很小，则说明上市公司存在盈余管理行为的可能性很大，审计师在审计时必须高度重视。

　　5.2 关注涉及关联交易的会计差错

　　首先，应注重对关联交易的识别。查看股东大会或董事会等重大会议记录，询问管理者有关重大交易的授权情况，检测上市公司对关联交易的授权、批准等内控制度是否存在并有效执行；其次，了解上市公司与其主要客户、供应商和债权债务人的交易性质与范围，查看是否有已发生的交易未进行会计处理，防止关联方交易被忽略或遗漏；再次，查看会计账目中是否存在金额较大或者不常发生的交易，特别是在资产负债表日前后确认的，揭露利用关联交易粉饰财务报表或经营业绩的公司；最后，查看存借款函件，检查是否有存款、借款为名的实为关联担保的购销事项。

　　其次，关注关联交易的定价依据。对关联交易定价依据的审计比较薄弱且隐含的审计风险较大，因为缺乏行业资料和工作底稿，容易忽略价格因素。当交易价格高出商品账面 20%或高出市场公平交易价格时，审计师应该合理怀疑该关联方交易存在着显失公允的情况，然后结合对其他资料的审计，识别有关发票、合同等有关的定价依据，将交易价格与公司对外出售的产品价格对比，如果差距很大就应特殊关注。

　　再次，应知悉非公允交易手法。如果审计师知悉非公允关联交易的常用手段，那么就更容易识别被审计单位的关联交易舞弊，从而更有效规避审计风险。对于提供资金的关联交易，不仅查看公司的期末往来余额和资金占用费等，更要查看会计年度内提供资金的总额，并关注其交易决策和审批程序。因为被审计单位往往故意混淆往来余额和关联交易金额，通常不披露关联交易总额只披露年末交易往来余额。

　　5.3 关注涉及非经常性损益的会计
　　
　　差错注册会计师在审计时应充分关注非经常性损益在净利润所占的比重，上市公司确认的非经常性损益往往有偶然性，因而易被管理层操纵来进行利润调节。过去在审计财务报表时，习惯性的多关注上市公司对净利润的粉饰，没有注意非经常性损益的影响，而且多是从漏报的角度考虑，因为漏报非经常性收益还会在净利润中显示，可以起到粉饰利润的效果。而在审计工作中，非经常性损失却容易被忽略，人们不太习惯用反向思维来思考"损失"粉饰"收益"的作用，这样也会导致利润增加，因为非经常性损失越多利润越高。

　　通过本文分析也发现，上市公司通常利用利用处置资产、减值准备及其转回、债务重组、政府补贴、其他营业外收支等手段，来进行盈余操纵，从而达到特定的目的。

　　因此，对于那些营业利润数额较小而非经常性利得数额较大的上市公司，审计师应特别关注。