个人所得税制的基本理论

　　第 2 章 个人所得税制的基本理论
　　
　　2.1 税制模式的类型及其含义
　　
　　2.1.1 分类税制
　　
　　分类税制是将一个纳税人的各类所得，如薪金、股息红利或营业利润按照单独的税率纳税，分类税制的理论依据是对不同性质的所得项目应采用不同的税率，对于要付出辛苦劳动的所得，比如工资薪金，应该设置较低的税率；投资所得，如股息利息所得、租金所得等资本运作所得，应设置较高的税率。理论上来讲，最理想的分类课税制度是将所有所得分类，形成独立的税种，分别课税，形成一个完整的所得课征制度。
　　
　　2.1.2 综合税制
　　
　　综合税制中，同一纳税人的各种所得，不管其所得来源如何，都作为一个整体对待，并按一个税率公式进行计算纳税，其指导思想主要认为个人所得税既然是对人税，其应纳税所得应当综合个人全年各种所得的总额，减除各项法定的宽免额和扣除额的净额，然后按统一的税率课征。
　　
　　2.1.3 混合税制
　　
　　混合税制模式实际上是同时具有分类税制和综合税制特征的一种课税模式，是对综合净所得实行一套分类税和综合税的叠置，即对同种所得按性质分为不同项目，对不同项目所得进行费用扣除，并对其余额从源扣缴，然后再将全部或部分所得项目加总，扣除宽免额，运用累进税率征税。
　　
　　在各国具体的税务实践中，混合税制又分为并立型和交叉型。并立型混合税制是对一部分项目按照分类税制课征模式实行源泉扣缴，分类征收的项目不再纳入综合征收的范围；其余项目所得实行综合征收，平时按期预缴税款，年度终了汇算清缴，多退少补。这种模式是分类和综合征收互不交叉的并立结构，所以称之为并立型混合税制。
　　
　　交叉型混合税制是对所有所得先实行分类税制，区分劳动所得和非劳动所得按照不同的比例税率实行源泉扣缴，然后年终综合全部所得，按照超额累进税率征税，可以抵扣之前分类课税时已经交纳的税款。该种类型综合了分类税制与综合税制的优点，一方面要求扣缴义务人如实扣缴入库，另一方面让纳税人年终综合申报，税务机关由此可以对纳税人和扣缴人进行交叉稽核，实现双保险。
　　
　　2.2 三种所得税模式的比较
　　
　　对于任何一种税制，都要考察其公平与效率，这两项原则往往是考察其是否合理的标准。税收必须反映出公平原则，这一点为公众所公认，另外在公平的基础上也要考察其是否简明、清晰。下面从税收公平和效率两个角度对三种所得税模式进行比较分析。
　　
　　2.2.1 从税收公平的角度
　　
　　所得税的公平性表现在它是否符合负担能力原则。公民的赋税负担，应该分别按照其经济负担能力为依据，使同样经济状况的人负担同等的税赋，不同经济状况的人负担不同等的税赋，所谓“等者等之，不等者不等之”.为了根据负担能力确定每个纳税人的所得税负担，应该对纳税人的全部纯所得采用累进税率。累进税率可以使负担能力大者多负税，负担能力小者少负税。在现代所得税中，加拿大卡特委员会认为纳税能力是指“可由个人自由支配的所得”,个人可以自由支配的所得越多，其纳税能力也就越强。
　　
　　在分类税制模式下，各类所得都必须分门别类的进行划分，并对各类所得独立计税。由于所得来源不同，因此要确定一个纳税人的“可自由支配的所得”并非易事。
　　
　　这样分类税制就不能采用累进税率公式计税，从而也不能考虑到税收负担的问题。因此分类所得税模式采用的是比例税率，比例税率虽然可以缩小贫富之间的绝对差距，但无法缩小相对差距，难以达到税负公平，这种课税模式公平性较差。
　　
　　在综合税制模式下，将个人的全部所得项目纳入累进税率表中，在扣除相关费用及生计扣除额后采用统一的累进税率计算应纳税额，对所得的汇总和应用累进税率恰恰贯彻了按支付能力纳税的原则，从纵向和横向对税收负担进行分配。因此，在理论上，综合所得课税模式体现了税收公平。
　　
　　混合税制中，并立型税制中有部分项目是按不同规定进行费用扣除计算应纳税额的，且这部分项目不纳入综合计征，所以其仍旧带有分类税制的税负不公的缺点，但相较于分类税制要好。交叉型税制中虽然不同的所得按不同的标准进行源泉扣缴，但纳税人最终的税收负担还是根据总的收入水平及家庭情况而定的，在公平性方面，其与综合税制相同。
　　
　　2.2.2 从税收效率的角度
　　
　　对于所得课税模式来说，尽管在公平方面具有很大优势，但如果其在管理上不具有可行性或者效率低下，也不能认为这种模式是值得选择的。下面从税收征管角度比较三种税制模式的效率。
　　
　　分类税制主要是采用源泉扣缴，由所得的支付者进行税基计算和税款缴纳，它既减少了纳税人的痛苦，也提高了税务征管部门的征收效率，对征管制度的各项要求都相对较低，征收效率相对较高。
　　
　　综合税制主要是依靠自行申报制度，纳税人的税款通过源泉扣缴的方式进行预付缴纳，到了纳税年度终了以后进行汇算清缴。纳税人向税务机关索取税收申报表，委托税务师、会计师、律师等专业服务人士或自己填报上一年度的个人所得税申报表，并在规定的时间内送交税务机关。税务部门的主要工作就是负责纳税申报表的稽核和复议裁决。纳税人需要完成税收计算填报和汇缴清算的工作，一方面这对纳税人的纳税意识提出了较高的要求，另一方面也造成了纳税人的遵从成本和税务机关的征收成本比较高。
　　
　　混合税制中，并立型所得税制是对部分项目实行源泉扣缴，其余项目年终综合起来，采用累进税率征税，运用源泉扣缴方式征收的部分易于监管，有利于征管效率提高；但综合课征部分需要自行申报，征管效率不易提高。该类税制的征管效率比综合税制的征管效率高，但比分类税制的征管效率低。交叉型混合税制区分不同项目进行源泉扣税，然后年终综合全部所得按累进税率征收。对于低收入的纳税人可以不要求其年终纳税申报，只要求高收入纳税人年终进行纳税申报和汇算清缴，其征管效率高于综合税制，也高于并立型混合税制，稍低于分类税制。
　　
　　综上所述，在这几种税制模式中，综合税制模式最公平但需要较高的征管水平和征纳成本；分类税制征管上最简便但公平性最差；并立型混合税制征管上虽然比综合税制简便些，但仍难以彻底体现公平；交叉型混合税制既保留了源泉扣缴的优点，同时最终又考虑了纳税人的经济负担能力，结合了以上税制的优点，也克服了分类税制模式和综合税制模式的缺点。