第 4 章 国外个人所得税税制模式
4.1 世界个税税制模式的发展演变
1799 年个人所得税在英国首次开征，之后随着经济的发展及战争的影响，多个国家逐步开征个人所得税，早期各国开征个人所得税的原因主要是由于卷入战争，而当时的税制结构下的财政收入不足以应付战费，所以急需新的融通资金的渠道，个人所得税由此踏入历史舞台。二战以后，各国重建经济，宏观税负进一步扩张，传统税制结构无法满足需要，个人所得税再次发挥作用，逐步成为主体税种，对税制结构的变革产生了深远的影响。
个人所得税开征至今，个人所得税制度经历了两次大规模的转型，一次是综合制的引入并逐渐成为主导，另一次是由综合制向分类制的回归。每次转型都是欧洲国家引领，其改革的背后都有来自国内政治经济的影响及国际税收环境的推动。
分类税制最早也是由欧洲国家的经济学家提出的，英国政治经济学家约翰·斯图亚特·密尔和意大利的德维蒂·德马尔科在不同的场合表达过类似的观点。1803 年英国实行分类税制，鉴于当时它的影响力，分类税制很快推广开来，尤其是在欧洲大陆。
个人所得税税制模式的第一次转型-从分类制转向综合制发生在 20 世纪 30-60年代，主要是出于对收入公平分配的要求。比较典型的是美国，由于二战后美国经济发展异军突起，居民收入差距扩大，国内要求收入公平分配的呼声很高，基于此，美国经济学家亨利·西蒙斯（Henry·Simons）提出推行综合课税制，虽然当时就如何具体实施还没有一致的意见，但以个人年所得作为征税标准的理念逐渐在人们心中扎根，随着美国科技的发展，征管手段的逐步提高，综合税制越发成熟。二战以后，欧洲大陆上的葡萄牙、法国、英国、意大利、比利时、西班牙和希腊先后放弃了原有税制，实行综合税制；随着欧洲各国普遍推行综合税制，美洲的巴西、委内瑞拉、秘鲁和玻利维亚也放弃二元税制转向综合所得税模式。非洲各国曾经是欧洲一些国家的殖民地，因此其税制模式主要是由宗主国传过来的，19 世纪 70 年代以后，乍得、摩洛哥等国也从二元税制转向综合税制模式。这一时期个人所得税综合税制在世界的普及对世界税制发展进程产生了重要的影响。
个人所得税税制模式的第二次转型-从综合制回归分类制发生在20世纪80年代以后，由于这一时期全球化进程加快，对资本和高技能人才的需求占主导地位，税制改革又回归分类税制的方向上，因为分类税制可以对不同流动程度的税基区别对待。
最近 20 年来，北欧国家又领风气之先，在传统税制框架内改行二元税制模式，一方面其对资本所得的优惠有利于吸引流动性税基，具有效率优势；另一方面又对劳动所得实行累进课征，兼顾了收入分配的公平性，自北欧四国先后实行以后，其影响力又迅速扩及全欧洲1.北美国家虽然依然坚持综合税制，但也在其现行税制中引入分类因素，主要是对资本所得的税收优惠。
从全世界国家的税制看来，除美国实行综合税制外，没有哪个国家实行理想中的综合税制，实行纯粹的分类税制的国家除了中国以外也不多见，大多数国家是以其中一种模式为主导，同时兼具另一种模式的特征，也就是综合与分类相结合的混合税制。
以日本、加拿大和澳大利亚为例，其主体税制是综合税制，但在针对投资等方面的条款具有分类制的特征；英国等欧洲国家实行的主体税制是分类税制，但也在一些条款上引入了综合税制的因素2.由于二元税制的优势，有一些学者主张发展中国家应该将其作为改革的目标。
4.2 典型国家的个税税制模式
4.2.1 综合制：以美国联邦个人所得税为例
美国是最典型的实施综合制的国家，它规定不分来源和性质，计算全部所得总额并经过一系列合法的扣除、豁免、抵免以后，按相应的税率表计算应纳税额。参见图4-1.
按照纳税义务的不同，个人所得税纳税人分为公民、居民和非居民。公民和居民承担无限纳税义务，就其来源于全球的所得纳税，非居民承担有限纳税义务，仅就其来源于美国境内的所得纳税。按照纳税申报身份的不同，个人所得税的纳税人可分为已婚夫妇、户主、单身、鳏夫或寡妇等几种类型，不同类型的纳税人的税收待遇有所区别。对于户主、鳏夫或寡妇，税法在标准扣除、宽免等方面有特别的优惠。美国税法没有对所得进行专门的定义，开征个人所得税的宪法修正案只是强调“国会有权开征所得税，不管所得来源如何”,虽然税法给出了一些例子：工资、奖金、股息、利息等，但实际上没有给出一个适当的标准判定所得。自美国征收个人所得税时，美国财政经济学家们就遵循他们自己的标准-黑格-西蒙斯定义，在这个定义中除了一般被认为是所得的项目：工资、薪金、经营利润、租金、特许权使用费、股息与利息外，还包括了一些非传统项目：雇主养老金缴款和保险购买、转移性支出、资本利得和实物所得。总之，按照黑格-西蒙斯的观点，以货币形式和以商品、服务形式收到的收益都是所得。1920 年美国最高法院表示“所得可以被定义为来自资本的利得，来自劳动，或者来自这两者的结合，它可以被理解为包括通过资本资产的出售或转换获得的利润。”
循着以上思想的发展，所得按照来源可以分为四种：
①勤劳所得：包括工资、薪金、小费、奖金、佣金、经营所得、非法活动所得等。
②非勤劳所得：包括利息所得、股息所得、租金、特许权使用费、年金、来自合伙企业的所得等。
③由他人处转移而来构成的所得：包括奖品奖金、失业补偿、社会保障收益、收到的赡养费等。
④推定所得：包括低于市场利率的贷款、他人负担的费用、低价购买等。
在以上总所得中扣除不予征税的部分就得到毛收入，为了促进公平以及鼓励纳税人从事某些体现社会目标的活动，不予征税的项目主要有四类：捐赠项目、与雇佣有关的不予计征项目、人力资本的回收、与投资有关的不予计列的项目。
接下来还要经过一系列的扣除才能形成最终的计税依据。
无论在哪种税制模式下，所得税的纳税依据里都不应该包含因获得此所得而发生的合理的成本费用，因而需要从毛收入中扣除因取得收入而发生的费用和损失。费用扣除包括经营费用和个人费用，这里的经营费用和我国的“个体工商户经营所得”而产生的成本费用是一致的，个人费用就是指生计扣除。美国联邦税法只允许扣除部分经营费用，对于法律特别规定的个人费用才允许被扣除。个人费用的扣除考虑的较为全面，既有简化计算的标准扣除，又规定了分项扣除，且选择其中较大者进行扣除。
标准扣除是不分项目，对不同申报身份的纳税人规定一个具体数额，且每年根据物价有所调整（见表 4-1）。此外，符合法律规定标准的盲人和截止纳税年度年龄超过 65岁的老年人，在此基础上可以享受一定数量的附加标准扣除。
对于分项扣除，由于其征管比较复杂，征管成本较高，所以税法对分项扣除的项目做了限制性规定，分项扣除包括医疗费用、慈善捐赠、住房抵押贷款利息或投资利息、财产税、州所得税、个人意外损失及其他杂项。选择采用分项扣除的纳税人必须保留相关记录。对于有些所得要超过规定的比例以上的部分才能够扣除，例如医疗费用，总医疗费用超过调整后毛所得的 7.5%的部分才允许扣除。有了这一限制，纳税人可能更多的会选择使用标准扣除，这样他们也无需为计算分类项目而对每一笔支出进行记录，同时也大大减轻了税务管理部门的负担。
除上述两种扣除以外，每个纳税人还有两项扣除：一个是个人宽免；还有一个是符合条件的家属宽免，个人宽免是用于纳税人日常生活中的食品和衣物的支出，家属宽免则用于赡养家庭成员的支出。对于符合家属宽免条件的家庭成员有以下 5 条认定条件：①家属的年总收入不能超过宽免额（2013 年为 3900 美元）。②纳税人花在该家庭成员生计上的支出占该家庭成员全年生计支出的一半以上。③被赡养人必须在纳税年度内是申报人的亲戚或家庭成员。此外，尽管不是亲戚，但在一个纳税年度内，被赡养人作为家庭成员与申报人共同生活的也符合条件。④居民或公民条件⑤联合申报条件。从 1990 年开始，宽免额每年按通货膨胀进行指数化调整（见表 4-2）。
毛收入扣除了经营费用之后就是调整后毛收入（AGI），AGI 在减除了个人费用扣除、个人与家属宽免额以后就得到了应纳税所得额，当确定应纳税所得额之后，下一步工作就是根据纳税人的申报身份，确定其适用的税率表（详见附录），并据此计算其应纳税额。
4.2.2 混合制：以日本个人所得税（中央税）为例
日本的个人所得税实行的是以综合课税制为主体，对部分所得进行源泉分离征税的税制。一般国家将纳税人分为居民和非居民纳税人，对居民纳税人的全球所得征税，对非居民纳税人来源于本国的收入征税，日本则在此基础上，将居民纳税人进一步划分为普通居住者和非永久居住者1:对于后者，只就其来源于日本的源泉所得和在日本收到的国外源泉所得征税。
日本将所得分为 10 类，分别是利息所得、股息所得、不动产所得、经营所得、工薪所得、退休金所得、山林所得、资本利得、偶然所得和其他所得。对于不动产所得、营业所得、工薪所得、偶然所得和其他所得进行综合征收，其他几项分别单独征收。对于红利所得，原则上进行综合征收，但小额红利所得可以选择分离课税2.对于小额红利所得、利息所得、转让所得和山林所得实行分类课征，按单独规定的比例税率源泉扣缴，之后不再计入综合所得课税。这一点就引入了分类税制的因素。
确认所得时在剔除不征税收入和免税收入后，要扣除为获得收入而产生的费用，每一项所得都有必要费用的扣除。例如红利所得要扣除为购买股票而借入的资金的利息；转让所得要扣除转让资产的购置费及转让费。比较特别的是工资薪金的费用扣除，日本对于工资薪金制定了不同的扣除额，且实行超额累退比率，收入越高的纳税人工资薪金扣除比率越低（见表 4-3）。
同时，如果发生的跟工作相关的有关费用（通勤费用、搬家费用、取得执业资格或知识的培训费）超过了标准扣除额而雇主没有报销的话，可以作为附加工资薪金扣除额进行扣除。这种费用扣除方法在世界各国中并不多见，它对高收入者的扣除进行了一定的限制，体现了收入与支出的正相关关系。
将通过以上扣除确定的各类应税所得1汇总得出综合课税所得，再进行经营发生的亏损抵补2（如我国企业所得税中结转亏损抵补）和综合所得费用扣除（相当于生计费用扣除）就形成了综合课税所得。综合扣除的费用考虑的较为全面，除个人基本宽免额以外，还充分考虑了家庭负担的情况，包括针对配偶、抚养、赡养、残疾人、鳏夫/寡妇、打工学生的宽免额度。在生计费用扣除以外还有对家庭可能的支出的扣除：社会保险费、小企业互助基金、人寿保险费、财产保险费、医疗保险、地震保险费、捐款。
对于综合课税的项目采用的是 6 级超额累进税率，最高边际税率为 40%,最低边际税率为 5%（见表 4-4）；其中实行分类征收的山林所得同样也适用综合课税的税率，考虑其生产期长，实行“五分五乘3”的轻税政策。其他便于源泉控制的所得实行分类征收，规定了单独的比例税率。这一课征模式既增加了政府对收入的控制，同时对不同所得使用不同的管理手段也简化了征税工作。
为了防止重复征税以及减轻纳税人的负担，日本还设置了针对红利的法人税的抵免、外国税额抵免、长期住宅贷款特别抵免以及研发费用、设备购置费用的抵免。这些税后抵免扣除对纳税人的负担的影响比税前费用扣除更为明显。
4.3 对我国个人所得税制改革的借鉴
（一）借鉴混合税制的做法，首先我们应该对目前的十一种收入进行重新分类，将经常性的性质类似的收入归为一类合并征收，比如通过劳动获得的收入归为一类：
工资薪金所得、劳务报酬所得、个体工商户经营所得、企事业单位承包承租经营所得、稿酬所得、特许权使用费所得归为一类；将非经常性收入如：利息股息红利所得、财产转让所得、偶然所得及国务院规定的其他所得进行单独征收。在进行申报时，合并征收的部分由纳税人自行申报预缴税款，对于单独征收的部分由支付单位进行代扣代缴。年终综合所有收入汇算清缴，对之前已预缴和代扣代缴的部分允许扣除，多退少补。
（二）借鉴综合税制的做法，在费用扣除方面考虑的更全面和人性化。美国的综合申报先将各项所得扣除与获得收入有关的费用以后确定所得，然后将所有所得汇总得出综合所得后再进行综合费用扣除。对于不同身份的纳税申报者，在标准扣除额、宽免额方面都有差别。在给予标准扣除额的同时还考虑各个家庭的不同情况，允许分项扣除，更为人性化的是可以根据标准扣除和分项扣除之间选择较大者进行扣除，这一制度给予了纳税人充分的选择权，另一方面在反复多次的博弈当中，随着标准扣除额的越来越合理化，选择分项扣除的纳税人会减少，从而减轻了税务机关的负担。其中固定数额的标准扣除每年会根据通货膨胀情况进行调节（表 4-1 和表 4-2）。
（三）考虑到征管方面的压力，在税率方面，在分项征税阶段可以采用比例税率，方便计算和征缴，到综合申报阶段，采用超额累进税率和综合扣除费用。我国目前工资薪金适用七级超额累进税率，最高边际税率为 45%,在世界范围内还是比较高的。较高的边际税率会增强纳税人逃税动机，而且大部分纳税人用不到这一级税率，可以考虑扩大级距，降低税率级次。
