第 3 章 我国现行个人所得税税制模式
3.1 我国个税税制改革的历史沿革
受欧美国家和日本的影响，我国在晚清时期就已有课征所得税之议，清末曾经起草过相应的所得税章程，这是中国所得税发展的萌芽。所得税作为一个税制税种正式出现是在民国时期，1914 年中华民国公布了《所得税条例》，但由于社会动荡，这部条例在此后 20 多年间并未真正施行。1936 年，国民政府颁布《所得税暂行条例》，其中包括对个人所得征税的内容，这是我国历史上第一次实质性开征个人所得税。
1943 年，国民政府颁布中国第一部所得税法-《所得税法》。1949 年到 1980 年间，我国个人所得税制度经历了一段曲折发展的历程，新中国成立后，我国在总结老解放区税制建设经验和清理旧政府税收制度的基础上，建立了我国的个人所得税制度，在之后连续的 7 年里，在少数纲领性文件以及一些相关规定中提出了对所得税的征收，但由于我国实行高度集中的计划经济体制，国家经济发展水平不高，个人所得税开征没有得到落实。这一阶段，我国个人所得税发展方面基本属于空白1.
我国个人所得税制度正式开始于 1980 年，至今为止我国个人所得税制度大体可以分为两个阶段。第一个阶段是从改革开放后的 1980 年到 1993 年，这一阶段个人所得税是区分纳税人不同性质分别制定税法，不同纳税人适用不同的税法。第二个阶段是从 1994 年税制改革到现在，这个阶段是所有纳税人适用统一的个人所得税法，实行统一分类征收模式。
在第一阶段，我国个人所得税制度由个人所得税、城乡个体工商业户所得税和个人收入调节税构成。改革开放之初，随着对外经济交往不断扩大，在华取得收入的外籍人员日益增多，为了维护国家的税收利益，1980 年 9 月 10 日，五届全国人大常委会第三次会议通过了《中华人民共和国个人所得税法》，不仅对居住在境内满一年的纳税人的全球所得征税，而且对不在境内居住或居住不满一年的纳税人的境内所得征收个人所得税。个人所得税项目分为工资薪金所得、劳务报酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得，财产租赁所得和经财政部确定征税的其他所得，实行代扣代缴和自行纳税申报相结合的双向申报制度。
值得注意的是 1987 年 1 月开始实施的个人收入调节税，类似于于我们之前讨论的并立型混合税制，它是对中国公民开征，至此中国公民改交个人所得税为个人收入调节税，其将收入划分为两部分，一部分适用超倍累进税率，一部分适用比例税率。
前者适用于对工资薪金所得、承包转包所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等综合的征收，后者适用于对其他单项所得的课征。同样采用分类征管模式，实行双向申报制度。1986 年 1 月国务院颁布《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》是对城乡个体工商业户实行的，采取类似企业所得税征管模式，按年计算，分月或分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。
由此可见，这一阶段，我国个人所得税存在 3 个系列：向外籍人员征收的个人所得税、对中国公民征收的个人收入调节税和对城乡个体工商业户征收的城乡个体工商业户所得税。这三种税适用不同的法律，采用不同的征管模式，相互间不交叉。
第二阶段是在 1994 年税制改革后，1993 年八届人大四次会议决定将以上“三法合一”,1994 年 1 月 1 日起开始施行，目前我国实行的个人所得税法就是在这一框架内不断修改施行的，该税制对境内外的纳税人实行同等待遇，征税对象包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产转让所得、财产租赁所得，偶然所得和经国务院确定征收的其他所得。对不同的所得项目采用不同的税前扣除标准和适用不同的税率等级，采用分类课征模式，实行双向申报制度。
此后从 1999 年开始至今，我国经历了 5 次个人所得税制度的修正，基本都是在1993 年的税法制度规范下进行的，1999 年 8 月进行第二次修正，开始对储蓄存款利息所得征收 20%的个人所得税；2005 年 10 月的第三次修正将工资薪金的费用减除标准从 800 元/月提高到 1600 元/月；2007 年 6 月的第四次修正决定在 2007 年 8 月 15日后对储蓄存款利息按 5%征收，后又规定对 2008 年 10 月 9 日后孳生的利息免征个人所得税；2007年12月第五次修正将工资薪金减除费用标准由1600元/月提高到2000元/月，2011 年 6 月 30 日又将个税免征额提高到 3500 元/月。个人所得税制度的基本内容没有发生实质性变化，与之相适应的征管模式也依然没有特别显着的变化。
3.2 我国现行税制模式的主要内容
我国目前实行的是分类税制。纳税人包括居民纳税义务人和非居民纳税义务人，应税所得采用正列举方式，分为 11 项，具体包括工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得，经国务院财政部门确定征税的其他所得等。
在税率上，实行超额累进税率和比例税率两种形式，对工资、薪金所得适用3%~45%的七级超额累进税率；个体工商户生产、经营所得，对企事业单位的承包、承租经营所得，适用 5%~35%的五级超额累进税率；稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得等均适用 20%的比例税率。
在费用扣除上，实行定额扣除和定率扣除两种方法，比较简明易行，但扣除标准较低，对于一些情况比较特殊的家庭难以完全照顾。为了鼓励特定纳税人或照顾部分特殊人群，《个人所得税法》及相关法规规定了若干个人所得税减免税政策。比如单位和个人按规定缴纳的住房公积金、养老保险、医疗保险、失业保险，个人转让自 5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，城镇居民按照国家规定标准取得的拆迁补偿款均可以免税。
在征管方式上有两种-由支付单位代扣代缴和纳税人自行申报纳税。对工资薪金、劳务报酬、稿酬、利息股息红利等各项所得，一般实行代扣代缴。但对于年所得12 万元以上的纳税人、从中国境内两处或两处以上取得工资、薪金所得的纳税人、从中国境外取得所得的纳税人以及取得所得但没有扣缴义务人的纳税人，则要求其主动到主管税务机关申报纳税。
3.3 现行课税模式存在的问题
我国现行的分类课税模式是基于 1994 年税收改革的基础上形成的，以前我国个人收入来源单一，征管水平不高，我国适合采用分类税制。但这些年随着我国经济的发展，国民收入有了很大的提高，收入来源也越发多样化，分类税制在实施过程中也显露出一些问题。
3.3.1 现行所得税模式与个人所得税开征的主要目标相冲突
1980 年首次开征个人所得税，其主要目标是要调节个人收入水平，促进个人收入公平分配。但在分类税制下，一方面由于不同来源所得按不同的税率征收，收入高的纳税人往往由于其收入来源广泛而导致他们可以通过多份收入进行多次费用扣除，从而实现不缴税或缴税少的目的，这并不能全面完整的反映纳税人真实的纳税能力，且这种变相的合理避税方式造成了我国个人所得税税款流失；另一方面，我国的收入分类不合理，对于工资薪金所得和劳务报酬所得实际上同属于通过劳动获得的收入，却实行的是不同的税率，工资薪金所得采用的是 3%~45%的 7 级超额累进税率，按月征收；而劳务报酬所得却实行的是 20%的比例税率，按次缴纳。这难以体现税负公平，与个税开征目标相冲突。
3.3.2 采用分类税制对经济变化缺乏弹性
在发达国家，个人所得税被认为具有自动稳定器的功能，税收负担会随着经济周期实现自动调整以平抑经济周期带来的影响。但我国实行的分类税制，由于其自身的设计问题，还难以通过指数化调整来降低通货膨胀的影响。指数化是对税率级距、扣除额、宽免额等进行调整，以保证税负不会因为经济周期问题而产生不公平。但分类税制做不到这一点，因为分类税制对不同的所得采用不同的征税标准，即使实现指数化调整，也不能消除因为收入结构的问题而导致的税负不公。
3.3.3 非货币性收入游离征税范围之外，税基较窄
目前我国个人除了获取工资收入以外，还存在非货币性的附加福利，收入呈现多元化和复杂化的发展的态势，个人的账面工资不能完全反应个人的实际纳税能力，很多企事业单位存在低工资、高福利的现象，附加福利包括住房、医疗、各类补贴、专车接送、会议旅游等等，还有通过权力获得的灰色收入等，这些收入难以用货币衡量，也带有一定的隐蔽性。对这些非货币性收入征管的缺失也使得税基较窄，不能完全反映纳税人的纳税能力。
3.3.4 费用扣除不合理，缺乏个性化调整
现行所得税制下工资薪金的扣除标准全国统一为 3500 元/月，没有考虑纳税人实际情况，目前各个家庭在教育、养老、住房、抚养子女方面的支出不少，占到纳税人总支出的比例也是不同的，婚姻状况、赡养及抚养人口对不同家庭的消费能力造成很大的影响，由此相应产生的医疗、教育等费用会实质上造成家庭税收负担不公平。
另外在薪资税前扣除上，对国内居民统一适用 3500 元/月，而外籍人员可以在每月 3500 元扣除基础上额外扣除 1300 元/月，这项政策制定之初是为了鼓励外籍人员来华工作，有利于我国的对外形象，然而这种超国民待遇已经不适合我国加入 WTO后的新形势，不利于社会公平。
3.3.5 税率结构复杂，存在明显的不公平
我国个人所得税税率结构复杂，既有超额累进税率，又有比例税率；在比例税率中又设有减免征收和加成征收，这既不便于纳税人对税法的掌握和理解，也不便于税务机关的征管。我国工资薪金所得最高边际税率是 45%,劳务报酬所得最高边际税率是 40%,生产经营所得最高边际税率是 35%,稿酬所得减征后实际税率为 14%.这一税率结构存在明显的不公平：如果某一纳税人的收入完全是靠工资获得，那么其应纳税的最高税率是 45%,个人所得税对其调节力度是最大的；如果纳税人是私企老板，则其应纳税最高税率是 35%,如果纳税人是作家，则其最高税率是 14%;同样多的收入，由于来源渠道不同，其所要交纳的税额就不同。
3.3.6 以个人为纳税申报单位，不尽合理
我国目前实行的分类税制，主要实行源泉扣缴，只能以个人为纳税单位。进行源泉扣缴在一定程度上有利于对收入来源的把控，但选择以个人为纳税单位，则不能考虑整个家庭的纳税能力。家庭是最基本的利益共同体，许多消费行为例如教育、医疗、住房是以家庭为单位进行的。我国现行个人所得税税制目标主要是为了有利于实现收入分配公平化，选择家庭为基本申报单位，有利于根据家庭的不同实际情况规定适当的宽免额、扣除额等。但要实行家庭申报也要同时在个人申报制度上做相应的改革。
