现代服务业“营改增”进程中存在的问题及评价

　　第四章 现代服务业"营改增"进程中存在的问题及评价

　　第一节 部分企业税负增加。

　　现代服务业的改革所带来的减税效应是显而易见的，但是仍有部分企业在短期内的税负是上升的。例如有形动产租赁，改革之前缴纳营业税适用 5%的税率，改革后缴纳增值税适用 17%的税率，在名义上提高了 12%,这在一方面增加了企业的税负。

　　众所周知，我国的增值税实行进项税抵扣制度，对于传统的制造业和商品流通业，其成本构成大都是有形的物品、原材料、机器设备等，购买这些材料后，企业再次计算缴纳增值税时是可以进行抵扣的，所以企业实际缴纳税额并不是特别的高，但是现代服务企业由于其行业特殊性，其成本构成与其他行业是不同的，其大量的经营活动所依赖的不是实物，而是如"创意"、"创新"、"品味"、"品质"等非物质的脑力产品，其成本构成主要集中在工资福利、差旅费用、租金、人工等方面，这些无形的人力成本是无法取得抵扣凭证的，从而可以减免的税额少，导致实际缴纳的税额增加，直接加重了企业的税收负担。例如现代服务业中的典型代表会计师事务所和税务师事务所，他们大都是小规模的、智力密集型企业，他们所需的设备主要就是电脑、打印机和其他零部件，但是这些设备不需要经常性的购买和更换，因而企业取得的可抵扣的进项税额极为有限，改革后就会导致其税负增加。

　　对一些现代服务企业来说，其大部分原材料成本是来自个体户，他们无法提供增值税专用发票，再如物流辅助服务中的很多业务都是小额零星的交易，只能取得普通发票，这都导致了企业的应缴纳的税收增加。

　　第二节 地方财税体制问题。

　　在现行分税制财政体制下，虽然近几年来在地方财政收入中营业税收入所占的比重是有所下降的（详见表 5-1），但是营业税收入仍然没有改变它在地方税收收入中的主体地位，当然它也是地方财政的收入的主要来源，可以说地方财政收入在很大程度上依赖于营业税收入。虽说我国税法规定目前仍将"营改增"收入划归地方所有，但往远处看，随着增值税试点范围的扩大，它将会逐渐替代营业税，这也会影响地方的财政收入和经济的发展水平。

　　首先作为地方主体税种的营业税收入将会大幅度的减少，加之税法规定，从 2009年 1 月 1 日起，新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国税局管理，从而导致地方政府的财政收入失去了增长的空间。例如：根据 2014 年的财政数据：我国营业税收入中属于中央政府的为 78.44 亿元，属于地方政府的为17154.58 亿元，则"营改增"之后，地方政府比原来少分得的税款为（17154.58*75%﹣78.44*25%）=12846.33 亿元。

　　其次，现代服务业"营改增"后，增值税抵扣链条得以延伸从而其可抵扣范围将会增加，很大一部分属于一般纳税人的企业从服务企业购进服务后都可以凭增值税专用发票抵扣，这虽然在理论上会使税基扩大，但是总体的税收收入是减少的，从而间接导致了地方政府的财政收入减少。

　　再次，以纳税人实际缴纳的三种主税之和为计税依据的城市维护建设税和教育费附加，在实施"营改增"之后，这些附加税会随着主税的减少而减少。由于，这两种附加税是由地方税务局负责征收，并且该收入属地方税库，所以这两者的减少也会导致地方财政收入减少。

　　最后，地方政府为了积极配合国家的现代服务业"营改增"政策，会加大中小型服务企业的扶持力度，比如设立专项资金、给予财政补贴等制度，这在一定程度上增加了地方政府的财政支出，使地方政府收不抵支，从而增加了地方政府的财政负担。

　　地方财政收入的减少必然不利于地方经济的发展，首先收入的减少必然会影响地方政府的财政支出，会使其减少投资，从而经济发展缓慢，长期发展下去，其执行国家政策的积极性和力度必然会减弱。另外，为了弥补财政收入的减少，增加其存在感，某些地方政府对土地、行政性收费等的依赖性加强，乱收费的现象又会增加，这不利于社会的稳定；其次，为了增加收入，引进资金，寻找商业机会，地方政府很可能将那些亏损的、小规模的服务型企业转让出去，或者变相的不支持这些现代服务业的发展，这违背了我国调整经济结构的目的。再者，财政收入的减少必将带动公共财政收入减少，而公共财政收入的作用除了改善资源配置，收入再分配的作用外，还为政府必要的公共活动支出提供支持，比如公共服务、公共管理等。这部分收入的减少将会对政府充分发挥其财政只能产生影响。

　　第三节 政策体系设计欠佳。

　　一、行业范围划分模糊。

　　现代服务业"营改增"的服务范围是采用列举式的，如上表所示。但是在现实的实际经营活动中，纳税人所经营的范围并不都是与税法规定的现代服务业的应税服务一致，企业往往是"兼营"税法规定的范围内和范围外的两种服务。另外，规定的现代服务业征税服务范围与企业工商营业执照、国民经济行业划分标准往往是不匹配、不对应的，而且国家税务部门、地方税务部门、纳税人三者对应税服务范围的理解也存在差异。因此在实际经营活动中，纳税人经营的业务是否属于"营改增"征税服务范围是很难判定，很难操作。现代服务业"营改增"之后，有些纳税人兼营"营改增"项目和原增值税纳税项目，在税种登记时存在着多条征收品目，很难把其划归到某一行业，难以判定其适用现代服务业"营改增"的哪一税率。比如物流服务业，其业务就包含各个方面，但各项物流业务是紧密相连的，但是各个环节的税率却不统一，在实际经营业务中很难区分其业务是属于交通运输业还是物流辅助业，不仅增加了税种的认定难度也增加了税率的认定难度。

　　二、税率级次设计过多。

　　增值税在世界上能够广泛推广的原因是它能保持税收中性。但是现代服务业"营改增"之后，增值税的税率在原来三档税率（即 17%、13%以及零税率）的基础之上增加了 6%,再加上交通运输业的税率 11%,小规模纳税人 3%总共六档税率，增值税的这种多档税率会在很大程度上造成重复征税，从而违背了增值税的本质目的。一是重复征税问题，假如一个适用较高税率的企业是从一个适用比较低税率的企业购进服务或是商品，那么它只能按照低税率来计算抵扣进项税额，那么这两种税率造成的差异部分就导致了一定的重复征税。二是导致企业不合理的纳税筹划，例如某交通运输企业，其经营业务除了交通运输外，还包括交通运输车辆的租赁、货物运输代理等两种业务，那么依照税法的规定其适用的税率一次为 11%、17%、6%,这就造成了"一户三率",很多企业就会人为故意的避重就轻，避免适用较高的税率，企业会选择把取得收入尽量的归入低税率的范围。这种不合理的纳税筹划会减少了我国的税收收入。

　　三、一般纳税人标准认定过高。

　　营改增之前，税法对于一般纳税人的认定标准是按照行业的不同分为两种标准，分别是 50 万元和 80 万元，而改革后，这项标准达到了 500 万元。高认定标准使得我国的服务业大都属于中小型企业，即符合小规模纳税人的标准，表面上看起来非常有利于减轻企业的税负，提高其发展的积极性，但若联系到整个现代服务行业，再结合税制改革的目的，如此高的认定标准极易产生很多问题。

　　第一，高认定标准使中小型服务企业税负降低，促使其快速发展，比同等级的生产制造业和商品流通业更具有优势，这显然不利于行业竞争，对其他行业是不公平的。

　　第二，从我国企业构成比例来看，中小型服务型企业占主体，在我国税制结构中占比很大。

　　从上图我们可以看出，高认定标准造成了小规模纳税人占纳税人总户数的比重很大，因而改革对它们的作用仅仅是使税负降低了，这不利于构建科学合理的税制体系。

　　现实生活中，这些小规模纳税人是按照 3%的征收率缴纳税款，无需抵扣，且不能开具专用发票。虽说它们可以向地方税务机关申请代开，但如果它们对代开的流程不熟悉的话，很可能无法及时取得代开的增值税专用发票，在行业竞争中，同等条件下，购买货物或劳务的一般纳税人一般都会选择从一般纳税人企业购买，这必然缩减了市场对中小型企业的需求，阻碍了两类纳税人之间的正常贸易，压缩了小规模企业的生产发展空间，不利于资源的合理分配和企业间合理公平的竞争。再者，假如两者产生了真实的交易，部分一般纳税人会愿意给小规模纳税人以低于市场价格的条件来换取不开增值税发票的优惠，这样一般纳税人就可以少计主营业务收入，少计销项，从而达到少缴税的目的。而小规模纳税人会认为自己即使取得增值税发票也无法抵扣，还不如以低价格购进材料、物品，由此增加了税务机关纳税检查的难度，助长了一般纳税人偷逃税的不良风气。最后，对于一般纳税人来说，从小规模纳税人处取得不能抵扣的增值税发票，也增加了他们的税收负担，同时使整个增值税的抵扣链条将会中断，导致重复征税。

　　第三，认定标准高，会促使部分企业不愿意壮大其生产规模，而选择作为中小型企业存在。由于现代服务企业的特殊性，部分现代服务企业取得的可抵扣的进项税额太少，如果采用一般纳税人 6%的税率交税，则会使税负增加，因而部分一般纳税人企业会刻意将企业"一分为二"重新到工商局注册、登记，使之变成两个小规模纳税人，这种行为虽然减轻了税负，却不利于现代服务行业的转型发展，与改革初期的愿景相违背。

　　第四节 征管难度增加。

　　现代服务业"营改增"之后，所取得的收入由国税局负责征收，除了要做好"营改增"的信息管理工作，还要负责征收新增的增值税税款，同时监督发票的制定和发放工作，从而导致了国税局的工作量加大，提高了工作难度。

　　一、税率级次过多。

　　现代服务业在实行营改增之后，在之前税率级次的基础上又增加了一档 6%的税率，再加上交通运输业营改增的 11%税率共六档税率，这必然增加了税收征管的复杂性，改革全面试行以来，归属国家税务局系统管理的户数增加，多档税率的设计使一般纳税人更趋向于将收入归到低税率的范围，从而进行不合理的纳税筹划，在每月申报时，通常以税率较低的经营项目进行纳税申报，因而税务总局很难判断一般纳税人申报的的真实性和合法性。这增加了税务机关的工作量和监管难度，使征管成本大大提高。

　　二、形式多样化。

　　随着经济的不断发展，产业结构的调整，第三产业的地位越来越突出，现代服务业的多样化使得现代服务产品、劳务、产业、行业之间的界限越来越趋同，很难判断某一笔业务具体是属于哪一类型。但是税法要求我们必须明确的区分企业的主要业务，从而准确的判定该征哪一税种。这种人为的划分必然会使现代服务业的征管变得更加困难，使纳税人和税务机关的矛盾也更加突出。另外，改革之后，国地税的征管权限发生了很大的改变，由于很多企业没有专业的税务人员，很难判断企业发生的业务到底是属于地税部门征管还是国税部门征管，这就要求他们分别去询问，这在一方面增加了纳税人财务人员的工作量，影响了征纳税成本和效率。其次，对于一些现代服务企业来说，原本其所缴的税都是由地税部门征管的，改革之后，增值税仍由国税部门负责征管，城建税及教育费附加等是由地税部门负责征管，这不仅使纳税人的办税程序增加也增加了税务部门办税人员的业务量，加大了征管难度。

　　三、发票管理难度增加。

　　改革之后，国地税部门各自负责的工作内容发生了很大的改变，一直以来，我国的增值税专票认证系统的联网覆盖范围仅包含了国税系统，不包括地税系统。现代服务业改革后，国税部门仍然负责征收新增的增值税收入，且增值税的专用发票由金税系统进行认证、稽核、评估及监控。和以往的税收征管体系是一致的。这容易使纳税人钻税法漏洞，为纳税人偷逃税的行为提供了合理的解释，主要的原因是改革之前，虽然有些企业是一般纳税人但它属于地税系统缴纳营业税，改革后，这些企业不具有认定为一般纳税人的条件，变成了小规模纳税人，因而没有划到国税局的发票管理系统中。另外，在税收征管方面没有配套的措施，使得纳税人有机会偷逃税，比如少计收入、多列费用、虚开发票、伪造发票等。这些严重增加了税务部门的工作量和征管难度，对整个征收管理系统带来很大的风险和隐患。

　　另外，改革前，这些服务企业发生的业务缴纳营业税，不存在发票管理问题，改革后缴纳增值税，在发票管理上出现了变化，增加了现代服务行业或交通运输行业的发票，我国对发票的管理很严格，无论在发放、印制、开具、使用、保管上都有详细的规定，部分小规模企业财务机构不完善，财务人员没有发票管理的经验，这就可能导致企业不能及时的取得抵扣发票或不能及时的向税务机关开具发票，这提高了企业的税负，增加了企业的成本，降低了企业的收益率，影响企业扩大经济业务，也增加了税务机关的工作量，提高了税务机关的征管成本。