税务机关转让定价管理

　　第 2 章 转让定价与海关估价的相关概念及管理

　　随着经济全球化的进程不断加快，外资企业在我国的投资规模逐渐扩大，本土企业也不断进军国际市场，由于跨国企业经营管理的需要，其跨境交易更加迫切的需要实施转让定价的手段，其目的总体上可分为避税目的和非避税的目的两大类，包括规避在华的企业所得税、进口关税以及优化资金配置、调节利润水平、规避管制、分散风险等，而各国的税制差异和多个独立的价格市场的存在也给跨国公司实施转让定价提供了一定的外部条件。企业实施转让定价制定关联交易价格一般较多考虑税务管理的因素，欠缺对海关估价的研究。本章主要介绍转让定价的定义及实施目的、税务机关转让定价纳税调整与海关估价的基本情况。

　　2.1 转让定价概念及实施目标

　　2.1.1 转让定价的概念

　　转让定价是关联企业之间通过人为控制交易价格达到转移利润或者经营管理目标的一种技术手段。关联企业间转让定价既可能发生在一国之内，也可能发生在很多国家之间。当转让定价这种行为仅仅发生在一个国家之中时，关联企业所面临的外部环境基本相同，通过制度差异谋利的可能性大大缩小，所以这不是本文研究的重点内容。本文研究的是发生在国与国之间的转让定价行为。由于国与国之间的税收制度存在差异，跨国企业从其全球经营战略目标出发，为谋求公司整体利益最大化，会利用各国间税收制度的差异，实现套利的可能。由于转让定价在跨国交易活动中经常成为关联企业进行避税的工具，所以带有一定贬义色彩。转让定价是跨国联属企业（又称关联企业） 基于交易定价和费用分摊基础上，为了实现联属企业集团最大利益或经营目标而实施的。双方存在的特殊关系使得交易价格或高或低的偏离了市场公允价格，也许企业在主观上并不想逃避税收，但是价格的偏离势必会造成国内所得税或者关税的流失，我国税务机关和海关在日常监管中会依据经济合作与发展组织《转让定价指南》和《海关审价办法》处理关联方跨国交易，对企业转让定价的物品和服务进行纳税调整。

　　2.1.2 跨国企业转让定价的实施目标

　　最开始实施转让定价行为的企业都是以转移利润，逃避高税国的税收为主要目的，但是随着各国税收法律法规逐步完善及各国税务机关、海关对避税行为的监管，同时为满足跨国公司企业经营管理的需要，以应对复杂多变的市场环境，转让定价逐渐成为企业管理的一大有力工具。同时，由于跨国企业相比于国内企业面临着更大的政治风险和外汇管制风险，所以转让定价的另一项功能就是规避汇率风险、政治风险、外汇管制风险等。跨国企业实施转让定价行为的目的从大体上可以分为逃避税收和满足企业经营管理的其他需要，即税务目标和非税目标这两大类。

　　（一）转移利润达到避税目的

　　企业运用转让定价最原始也是最主要的目的就是通过关联方交易价格的调整，使企业利润在国与国之间重新分配，利用国家之间税制的差异和优惠政策的不同，达到企业在全球范围内效益最大化的目的。较多学者对转让定价在避税方面也做了较为详细的研究。最后的结论都不约而同的认为，尽管转让定价的目的不仅仅只是避税，但是避税依然是促使该行为实施的最大因素。由于本文研究的是转让定价和海关估价的关系，故重点介绍所得税和关税的情况。

　　1、企业所得税。跨国公司的经营特征就是在全球范围内投资设厂、跨国界经营，在各分支机构获取利润，最后汇总形成企业的总收益。不同国家税制以及税收优惠政策肯定不会相同，这就导致不同地区的企业税负存在差异，对企业所得税的税收规避则直接形成了集团公司利润,作为理性经济人的跨国企业，具有将利润从高税率国家转移至低税率国家的动力，追求全球利润最大化的目标，因此，合理利用转让定价方式转移利润对集团公司收益明显，这也是各大企业苦心经营转让定价的动机。通常，企业需要通过提高成本、降低收入的方式减少利润，反之亦然，但是价格的调整绝非随心所欲，能够被税务机关所接受才是策略成功与否关键。
　　
　　2、规避关税。我国关税属于间接税的一种，由于收入在全国总税收收入中比重较低，所以关税领域的研究相比而言比较少。我国关税主要采取从价计征的方式，确定货物完税价格是关税征收的关键环节，一旦确定了完税价格，进出口环节的增值税、消费税也因此确定。许多跨国公司为了发挥各个地区劳动力、资本、交通、资源、税收优惠等不同优势，在不同国家设厂进行分工生产，这就导致跨境交易比较频繁，通常跨国公司会选择人为降低货物申报进口价格的方式，同时规避关税、进口环节增值税、消费税。

　　关税计征的一大特点就是对进出境货物逐笔征税，企业如果想通过增加关联交易成本逃避在华所得税，则可能由于价格提高而缴纳更多的关税。如果想通过降低价格转移收入，海关则不一定能够接受企业的申报价格，可能面临调价补税的风险。税务机关和海关追求不同的税收目的，直接税与间接税分别站在不同的出发点，单方面考虑一个部门、一个系统都很难成功实施有效地转让定价行为。

　　（二）非避税动机

　　越来越多的学者认为跨国公司转让定价不仅仅是为了避税的目的，主要是因为一方面我国所得税税率与世界各国（除避税港外）所得税税负相差不大，再加上关税及进口环节代征税的因素的影响，我国国内总体税负水平与国际上其他国家差距越来越小。另一方面，使用转让定价规避所得税的效果会受到进出口环节的限制。如企业通过提高交易价格的方式转移利润，在货物进出口环节，较高的价格会使得企业承受更多的关税支出，降低了转让定价的效果，反之亦然。关税与所得税相互牵制使得转让定价的避税效果大打折扣。总之，由于税率差异不大再加上关税和所得税相互抵充的效果，使得避税不再纯粹的作为跨国企业实施转让定价的唯一目的。

　　随着市场环境的发展变化和企业经营管理的需要，转让定价还承担着许多其他的功能，比如合理调配资金、市场开发、侵占合资一方利益等，有时候这些功能的实现比避税所带来的利益更大。比如说在早些年，外商在我国的投资主要看重的是中国廉价的劳动力成本，把劳动密集型的生产车间建在中国，如今中国的劳动力成本上升使得低成本优势并不明显，外商投资不再看重低成本。而人口众多的中国，居民消费水平不断提升，广阔的市场需求成为吸引外资的重要砝码，中国经济的持续性发展更加依赖于内需的拉动，目前更多外资企业愿意把产品卖到中国市场而非在中国生产产品拿出去卖，并且更加注重营销网络和销售渠道建设，转让定价手段在市场开发环节提高国内企业竞争优势上意义重大。跨国企业要想迅速在中国市场上扎根发芽，抢占市场占有率是关键的一步。母公司会向国内子公司低价销售货物，保证其在国内市场的价格优势，迅速抢占市场，为公司在国内的发展打下基础，转让定价是实现这一战略目标的必要保证。

　　2.2 税务机关转让定价管理

　　2.2.1 我国税务机关转让定价管理的发展历程

　　我国经济自八十年代以后才开始得到迅速的发展，外商投资企业数量也在此期间骤增，也就在那时我国政府也才开始关注企业的转让定价行为给我国造成的税收流失，并随后进行了一系列针对转让定价行为的政策尝试，在 1992 年通过的《中华人民共和国税收征管法中》则明确规定了我国税务机关有权调整境内外资企业不合理的转让定价行为。国家税务局为了让法律法规得到具体实施制定了管理章程，并首次提出解决争端可以采用预约定价安排的办法。随后在 2001 年全国人大修订充实了《税收征管法》，并在 2002 年发布的《税收征管法实施细则》加入了预约定价协议。2004 年又颁布了预约定价协议的实施细则，进一步完善充实了税务机关对转让定价的管理。至此，我国也正式确立了转让定价税制，并逐步探索预约定价协议在税务管理中的应用。2007 年全国人大通过了《中华人民共和国企业所得税》中第六章“特别纳税调整”的内容，这进一步完善了我国转让定价的法律法规，对企业同期资料提出了严格要求，2012 年我国针对转让定价税务管理又相继颁布了《特别纳税调整内部工作规程（试行）》和《特别纳税调整重要案件会审工作规程（试行）》等新法规，其中详细规定了税务机关在审查转让定价案件时所应遵循的标准。目前我国转让定价税务管理虽然尚存不足之处，但基本达到世界水平，并在逐步完善税制与管理方法.