改革和完善我国无形资产转让定价税制的建议

　　第五章 改革和完善我国无形资产转让定价税制的建议。

　　为了我国税收管理法治化水平和能力的不断提升，依法维护好和保障好国家和纳税人的合法权益，面对我国现行无形资产转让定价税制不足的现状，我国应从健全税制、界定含义、拓展原则、引进方法等方面加以完善，促进我国无形资产转让定价税制更加规范和可行有效，进而更好地维护国家和纳税人应有的税收权益。

　　第一节 健全多层次的无形资产转让定价税制。

　　美国和 OECD 基本上都对无形资产转让定价进行了单方面的规定。美国在《国内收入法典》482 号文第四节中专门阐述了无形资产的纳税调整方法。同时OECD 在转让定价指南中特意成立一个章节就无形资产转让定价的特殊问题进行规定。建议我国也针对无形资产转让定价的特殊性做出单独和专门的规定。

　　在建设无形资产转让定价税制的过程中，我们应在深入考察我国现行经济条件的基础上，充分借鉴国际税收管理的先进经验和相关实践，采取渐进改革模式以减少新旧制度转换中的不协调因素。在《特别纳税调整实施办法》中不妨专设一章就无形资产转让定价的特殊情况进行阐述，所涉及的内容应包括无形资产的概念，各种转让定价纳税调整方法的具体解释和无形资产的可比性分析等。在制定条款时应尽可能具体，尽量减少使用诸如“一定”、“合理”等模糊概念。

　　第二节 明确界定无形资产的含义。

　　在上一章已阐述了我国明确界定无形资产含义的必要性，但问题的关键就在于如何制定无形资产在我国转让定价税制中的认定标准。随着全球经济活动日益迅猛的发展和跨国公司对无形资产的日益重视，无形资产的种类毫无疑问地将会越来越多。我国实行的是大陆法系，跟英美法系国家接受判例的做法不同，对于法官的造法这一功能我国一般不承认，因此随着无形资产范围的不断扩展，那种仅仅依靠外延列举的方式间接地定义无形资产的做法往往就会落后于经济形势的发展。借鉴美国和 OECD 的做法，无形资产的定义不应该是逐项列举而是应该抓住其共同的特点做出明确归纳。建议在《特别纳税调整实施办法》专设的“关于无形资产转让定价的特殊规范”这一章中，以外延列举加内涵界定的方式，明确界定无形资产的含义。

　　当然，除了无形资产的定义之外，我们还可以从分类的角度列举一些比较常见的无形资产：第一类是交易性无形资产，如专利、专利权、专业技术等传统意义上的无形资产及其它一些通过研发而形成的无形资产；第二类是营销性无形资产，如商誉、销售渠道、顾客名单和标记符号等。

　　第三节 完善无形资产转让定价纳税调整方法。

　　经过美国和 OECD 等国家许多年的实践验证，基于交易价格调整的传统意义上的转让定价纳税调整方法已经远远不能满足经济社会发展的需要，暴露出了许多缺陷。基于交易利润调整的可能更适合于无形资产转让定价纳税调整的新方法已经得到了世界上大多数国家的认可和接受，如交易净利润法、利润分割法等。

　　因此，对那些基于交易利润调整的新方法，我国应该予以详细的介绍，并对照美国《国内收入法典》的做法设计一些详略得当的可供参考的案例，对于每种纳税调整方法的适用条件以及进行可比性分析应注意的事项予以说明，以使税务人员可以依据具体的交易情况进行有针对性的选择。特别是利润分割法，在认定关联交易各方共同研发的有价值的新型无形资产时，它能对其超额的利润依据适当的比例进行分割。利润分割法中的“利润或亏损在各方之间分配的合理标准”应该明确，最好能给出详细的实例。当然，在实际操作中，还应注意利润分割的是一部利润还是剩余利润。

　　上述纳税调整方法是核定关联交易双方无形资产转让价格的最佳方法，能够有效规避那些严重偏离正常交易价格的转让定价行为，这已经被美国和 OECD对无形资产转让定价纳税调整多年的实践所证明。我国也应当对这种能更好对无形资产转让定价进行纳税调整的方法详加介绍和予以推广，上一章我们已对这种方法进行了举例。另外，对于其它方法，例如收益现值法等，在符合现实条件的基础上，也可以考虑采用，以使无形资产转让定价的纳税调整更加精准。

　　第四节 拓展无形资产转让定价的纳税调整原则。

　　无形资产转让定价的纳税调整应当遵循独立交易原则，这是我国法律明确规定的。但是由于无形资产的特殊性，受控交易中的无形资产往往很难找到可比交易，可比性分析应用于无形资产转让定价纳税调整往往缺乏可靠性；而成本分摊模式下的联合开发无形资产的交易双方又是利益共同体，并非市场中进行独立交易的双方，所以独立交易原则并不完全适用于无形资产转让定价的纳税调整。因此有必要拓展补充无形资产转让定价的纳税调整原则。

　　一、补充总利润原则。

　　总利润原则，也称为“全球比例分配原则”,是指按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业，它不要求相关国家的税务机关直接审核关联公司间彼此发生的每一笔收入与支出，而是听任他们按内部转让价格来分配，只在年终时把该集团各关联企业的利润汇总相加，然后按照相关国家税务机关协商确定的标准重新分配给各关联企业，并据以征税。这一原则的出发点是把跨国公司集团看作一个全球范围内统一的整体。在此情况下，正常交易原则便失去了意义。这个原则不需要参照可比非受控交易，也无需计算子公司或附属公司的单独利润，也不需要各国对汇往国外的资本利得征收预提税。与基于分账会计基础上的税制不同，公式分配法以共同税基为基础，从根本上解决了分账户下的转让定价和资本弱化问题。

　　二、补充功能、风险和收益配比原则。

　　功能、风险和收益配比原则是指无形资产转让定价纳税调整应能反映无形资产转让和受让双方在该无形资产价值形成过程中和使用该无形资产进行生产经营过程中所承担的功能和风险，以及因使用该无形资产所获取的收益。我们可以通过对关联双方所承担的风险、功能进行分析，来确定他们各自应该拥有该无形资产价值的比例，按照这个比例来分配该无形资产所带来的增量收益。拥有价值比例低、而实际获取收益高的一方应向拥有价值比例高、实际获取收益低的一方支付一个转让差额，而这个转让差额，应该是一个值域。若转让价格在此值域范围内，则不需调整；超出这个范围，企业就要接受调整。用这个原则作为无形资产转让定价纳税调整应遵循的指导原则，更符合关联企业间无形资产转让的经济实质，调整结果也更容易为纳税人所接受。

　　这两个原则能够作为独立交易原则的一个有力补充，在实际工作中可根据不同的交易情况三者结合使用。