无形资产转让定价调整的基本原则

　　第三章 无形资产转让定价税制的国际惯例。

　　美国与 OECD 并列为无形资产转让定价领域的两大开拓先锋。美国于 1917年开始实施转让定价制度，是最早对转让定价进行调整的国家。在过去的几十年中，世界各国对转让定价的相关立法都深受美国转让定价税制的影响，同时美国也是目前在该领域立法最为全面和系统的国家。OECD 公布了一系列关于转让定价的研究和报告，对发达国家和发展中国家制定转让定价法规也产生了非常大的影响。

　　14本文该部分就将通过借鉴和吸收美国、OECD 和其他国家在无形资产转让定价领域的研究成果和实践经验，来系统地分析无形资产转让定价税制。

　　第一节 无形资产转让定价调整的基本原则.

　　调整转让定价的基本原则不仅适用于有形资产等类型的转让定价调整，也适用于无形资产这一资产类型的转让定价调整，调整转让定价的基本原则包括独立交易原则、最优法原则和可比性原则。

　　一、独立交易原则1979 年 OECD 发表的《转让定价与跨国企业》中对如何遵循独立交易原则的做法作了详细的描述，提出了采用适当的转让定价方法来运用这个原则，为发达国家以及发达国家与发展中国家之间的关联交易提供了一个可供参考的标准。

　　那么什么是独立交易原则呢？《OECD 转让定价指南》第九条指出：“如果两个企业之间的财务或商业来往不同于独立企业之间的那种关系，那么，本应该由其中一个企业取得，但由于这种关系而没有取得的交易利润，应该计入该企业的利润，并据以征税。”15换句话说，关联企业之间的交易应该与独立企业之间的交易一样，对于关联企业之间的收入和费用分配问题要依据市场条件下的独立交易原则来处理，否则，税务机关有权对关联企业之间的转让价格进行税务调整。虽然《OECD 转让定价指南》本身不具有法律上强制的约束力，但是它已成为世界各国，特别是 OECD 成员国在处理转让定价问题时的重要指导和参考。美国、法国、日本、德国等主要发达国家对独立交易原则的描述基本上是对《OECD 转让定价指南》的重申，在解决转让定价问题时采用独立交易原则已成为国际上通行的惯例。

　　二、最优法原则。

　　最优法原则是美国在 1994 年新的转让定价税制调整规则中规定的调整原则。美国在 1994 年之前选择转让定价方法时，遵循的是优先顺序原则。所谓优先顺序原则，是指在选择转让定价方法时，规定了优先顺序，可比非受控价格法为第一选择；只有当可比非受控价格法不能采用时，才能使用成本加成法或再销售价格法，而这些方法以外的其他方法则被排在第三顺序。而在 1994 年的规则中，美国税务机关改变了这一规定，率先确定了在选择转让定价方法时应遵循最优法原则，指出“必须根据实际情况，运用能够对正常交易结果进行最可靠衡量的方法来确定关联交易的独立交易价格。因此，不存在绝对优先的方法，没有一种方法会被认为永远比其他方法更可靠。”

　　在 2010 年版《OECD 转让定价指南》发布之前，OECD 没有像美国规则那样明确最优法原则，但是其精神实质并不排斥最优法原则。1995 年《OECD 转让定价指南》规定：“没有一种方法是适用于任何情况的，在选择每一种方法之前都要考虑其适用性”,“选择一种最容易对独立交易价格做出最精准计量的方法”,这种方法表现为“具有更高的可比性以及与交易有更直接更密切的联系。”2010年版的《OECD 转让定价指南》则明确提出了最优法原则，但同时 OECD 也强调，传统交易法是最直接的方法，当传统交易方法和交易利润法处于同等可信赖程度时，传统交易方法优于交易利润法，尤其是当传统交易方法中的可比非受控价格法与其他任何方法处于同等可信赖程度时，可比非受控价格法为最优方法。

　　在 2008 年 1 月 1 日之前，我国在选择转让定价方法时遵循的是优先顺序原则。而 2008 年新的《企业所得税法》取消了优先顺序，要求“税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选择适当的转让定价方法”.判断方法是否合理，可以从两个角度来进行衡量：一是选用方法的合理性，即方法本身是否符合独立交易原则；二是在特定条件下，运用某一方法的恰当性。方法的运用是否恰当，一方面要看方法的运用是否满足了方法本身对可比性条件的要求，另一方面要确定在同等信息条件下，没有其他更恰当的方法。由此可见，2008 年新的《企业所得税法》虽然没有明确最优法原则，但是其精神实质体现了最优法原则。

　　三、可比性原则。

　　转让定价纳税调整的目的是使关联企业之间的交易与非关联企业之间的交易保持相同，具体来说，在交易定价方面上关联企业之间的交易应当符合独立交易原则这一根本原则。因此，对企业进行转让定价纳税调整时，首先应该要做的就是检查企业是否执行的是独立交易原则。现实中的交易类型多种多样，并且交易的环境复杂多变，交易的条件纷繁复杂以及交易的结构千变万化，如何认定一项企业之间的关联交易是否符合正常交易原则，可以运用许多种不同的方法，根据不同方法的恰当性和精准性，选择其中最能精确反映独立交易原则的方法。而不论采用何种纳税调整方法，要判断关联企业间交易的价格是否符合独立交易原则，要寻找拥有可比性的非关联方交易作为标准，这就要求在实施转让定价纳税调整时必须进行可比性分析，遵循可比性原则。

　　转让定价调整中难度最大也是最关键的一项工作就是可比性分析。它不仅影响了各种调整方法之间的优先选用顺序，也直接影响着纳税调整结果的真实性和可靠性。美国《国内收入法典》482 号文针对无形资产的可比性分析阐述了以下几方面内容：一是风险的可比性分析，它包括研发风险的可比性分析、市场风险的可比性分析、交易风险的可比性分析等；二是企业的可比性分析，它包括资本结构的可比性分析、成本结构的可比性分析、运营效率的可比性分析、发展阶段的可比性分析等；三是功能的可比性分析，它包括无关联企业与关联企业之间研发费用的可比性分析、无形资产对企业利润贡献的可比性分析等；四是合同协议的可比性分析，它包括担保的可比性分析、附属交易的可比性分析等。在进行可比性分析时，虽然必须对以上内容全面加以分析，但是对于不同的调整方法，可比性分析的侧重点会有所不同。因此我们要具体情况具体分析，只有这样，才能既提高税收执法的效率，又能保证税收执法的准确性。