无形资产转让定价的一般研究

　　第二章 无形资产转让定价的一般研究。

　　第一节 无形资产的理论分析。

　　一、无形资产的范围界定。

　　什么是无形资产不同的学科对它的定义和外延拓展有所不同。在《国际会计准则第 38 号--无形资产》中对无形资产的定义为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认的非货币资产。3我国 2006 年的《企业会计准则》中将无形资产定义为：“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”4另外，资产评估学中无形资产的外延要比会计学的外延宽泛得多，因为它没有货币计量这一假设的限制，除了包括商誉，还包括广告资料、顾客名单、包装等等。

　　我国在税收立法实践中对无形资产的定义进行了扩展。例如我国《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括着作权、专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”

　　在 2009 年颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》第十条第二款明确，无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（着作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。

　　从上述规定看，国内法对无形资产的阐述仍比较少，且只涉及定义而没有从交易的角度进行深入的研究和分析。会计准则的规定相对比较明确，比如对于无形资产的定义，研发支出何时可以资本化并认定为无形资产等方面都有较为详细的规定。而税法只是对无形资产的类型和范围进行了列举，对于列举项目缺少解释和举例说明，因此在实践中很可能造成理解上的差异，引发认定上的困难。

　　OECD 对无形资产的认识也是一个不断深化的过程。OECD1995 年在《跨国公司与税务当局的转让定价指南》中将无形资产分为三类：（1）使用各种工业资产的权利，例如专利权、商标、商业名称、模型或设计等；（2）文学和艺术产权；（3）知识产权，包括专有技术和商业秘密。1996 年 4 月，OECD 发布的《跨国公司与税务当局的转让定价指南》的最新版本中对无形资产做出了较为权威的界定，扩展了无形资产的定义，并划分为两大类：交易性无形资产（Trade Intangibles）和营销性无形资产（Marketing Intangibles）。这一创造性的分类使得税务机关对利润分割法更加认可和青睐，而不再囿于那些对可比性分析依赖性很强的传统转让定价调整方法，使对转让定价调整的结果趋于公平、合理。

　　交易性无形资产通常产生于高风险和高投入的研发活动，研发者一般试图通过产品的销售、服务合同或者许可协议来弥补研发费用并获得回报。营销性无形资产通常包括用于产品或服务商业开拓的商标和商业名称、分销渠道、客户名单以及对产品推广有重要作用的独特的名称、符号或者图片。营销性无形资产的价值取决于很多因素，包括以前通过产品和服务的质量所建立起的商业名称，商标的声誉和信用，质量控制制度和持续的研发活动，用于开发潜在客户的宣传支出的力度及是否取得成功，尤其是用于拓展与代理商、分销商等关系网络的广告和营销行为。下表简要列举了 OECD 与美国和日本在转让定价领域中有关无形资产定义的对比。

　　从上表可以看出，在对无形资产的定义上，美国 482 规则与 OECD 和日本规定基本吻合。在美国 482 规则中，很多是通过大量的案例来对无形资产进行描述和区分的，而《OECD 转让定价指南》和日本的规定比较原则化，体现了其指导性的特点。

　　二、无形资产所有权的归属。

　　所有权是指所有人对自己所有的财产享有的占有、使用、收益和处分的权利，通常具有绝对性、排他性、永久性等特征。无形资产所有权的表现形式通常有两种：经济所有权和法律所有权。美国在 1994 年转让定价税制改革时就确定了相关无形资产所有人的判断规则。根据这些规则，无形资产所有权人的认定，以法律所有权为起点，但按照有关法律规定或合同条款确定的无形资产所有权，必须与基础交易的经济实质相符。

　　在转让定价调查过程中，法律所有权的判定相对比较简单，可以直接通过一些法律要件做出判断。但对于经济所有权的判断比较困难，需要结合具体的功能风险分析做出判断。

　　三、无形资产的特殊性。

　　随着科学技术的不断进步和跨国公司的发展，无形资产对于跨国公司的核心竞争力、产品的研发、推广的作用日益明显。为了进行避税和使利润最大化，跨国公司利用无形资产进行转让定价越来越频繁，这也引起了世界各国税务机关的高度重视。与有形资产相比较，无形资产具有以下特点:

　　1. 无形资产的独一无二性。正是这一特点导致无形资产缺乏可比的财产或交易，尤其是企业为了特定目标而使用的无形资产，例如有关产品营销方面的无形资产。

　　2. 无形资产的风险性。公司经过多年的研发未必就能开发出有市场影响的产品，可能投入了巨资却研发失败，因此，无形资产的研发具有很大的风险性。

　　3. 未来收益的不确定性。由于无形资产在生产使用过程中容易发生升值或贬值，并且其升值或贬值的速度往往要比有形资产快，这使得无形资产价值的确定更加困难。

　　4. 无形资产的垄断性。世界各国对于企业的无形资产会给予法律上的保护或事实上的保密，使得无形资产具有垄断性。

　　正是由于无形资产上述的这些特点，使本就复杂的无形资产转让定价问题变得更加扑朔迷离。为此，国际财政协会（International FiscalAssociation）于 2007年在日本东京召开了第 61 届年度大会，专门对“转让定价与无形资产”这一问题进行了讨论。

　　此外，一些无形资产可能在账上没有列示，更找不到相适应的参照物来确定其转让时的独立交易价格，因此，无形资产转让定价的调整要比有形资产更加困难。